Расходы по переуступке прав требования. Уступка прав требования в современном гражданском праве

Особенности переуступки права требования долга в 2019 году указаны в законодательстве РФ. В силу определенного ряда обстоятельств, долговые обязательства либо же полномочия кредитора могут быть переданы третьим лицам.

Дорогие читатели! Статья рассказывает о типовых способах решения юридических вопросов, но каждый случай индивидуален. Если вы хотите узнать, как решить именно Вашу проблему - обращайтесь к консультанту:

ЗАЯВКИ И ЗВОНКИ ПРИНИМАЮТСЯ КРУГЛОСУТОЧНО и БЕЗ ВЫХОДНЫХ ДНЕЙ .

Это быстро и БЕСПЛАТНО !

Такого рода отношения между потенциальным заемщиком и должником именуются как переуступка прав требования долговых обязательств. Рассмотрим подробней интересующие вопросы относительно переуступки прав.

Важные моменты

Прежде чем приступить к рассмотрению основного вопроса, рекомендуется изучить базовые определения и законодательное регулирование уступки прав требования.

Что это такое

Изначально необходимо понимать, что это сделка, которая подразумевает под собой передачу любых прав между лицами разной правовой формы.

По сути, рассматриваемая сделка считается возмездной. Иными словами, передача прав осуществляется исключительно после оплаты оговоренной денежной суммы одной из сторон.

Термин “безвозмездность (бесплатность уступки)” можно встретить крайне редко, поскольку это оказывает существенное влияние на размер рассчитываемых налогов (если одна из сторон является юридическим лицом).

Основная суть сделки заключается в том, что приобретение прав в полной мере позволяет покупателю требовать от иного лица выполнения своих прямых обязательств по соглашению.

Наиболее чаще используется подобная сделка относительно прав на какую-либо недвижимость. По сути, это означает, что персональное право требования от по выполнению прав можно продать.

Что касается определения “Переуступка права требования долга по ”, то под ним подразумевается документ, который подтверждает право передачи требований по взысканию долговых обязательств другому лицу.

Договор должен быть составлен исключительно в письменном виде. Устная договоренность на законодательном уровне запрещается.

Несмотря на то, что нотариальное заверение является необязательным, сделать это рекомендуется.

В том случае, если документ необходимо заверить в нотариальном органе, то процесс его регистрации занимает минимум 3 дня. Во многом это связано с тем, что нет необходимости в проведении дополнительной экспертизы.

Если же соглашение не заверять нотариальным органом, то законодательством РФ установлен регламентный период по оказанию услуг от 10 до 30 календарных дней.

Преимущества и недостатки сделки

Изначально необходимо понимать, что переуступка долговых обязательств является выгодной обеим сторонам-участникам сделки.

Основные преимущества и выгода потенциальных заемщиков заключаются в следующем:

Из недостатков выделяют лишение части обязательных взносов. Основная выгода для лиц, которые переводят долговые обязательства, заключается в следующем:

Из недостатков выделяют необходимость в сборе немалого числа обязательной документации и обязательство по подтверждению платежеспособности.

Нередко на это нужно затратить немало времени. Одновременно с этим, переуступка долговых обязательств считается популярной, особенно когда речь идет об либо .

Что касается переуступки долговых обязательств банкам от иного финансового учреждения (цессия), то она также выгодна для каждой стороны.

Основные выгоды юридических лиц, которые по каким-либо причинам переуступают клиента, заключаются в мгновенном погашении долговых обязательств и лишении возможности взыскать финансовые средств с потенциального заемщика.

Основным преимуществом для нового кредитора по праву считается возможность в полном объеме взыскать долговые обязательства либо же получить залоговое имущество по весьма выгодной себестоимости.

Отрицательной стороной считается тот факт, что совместно с долговыми обязательствами приобретаются и немалые риски по вопросу его взыскания.

Стоит обращать внимание, что переуступка является выгонной в нескольких случаях:

Переуступка займа

Переуступка долговых обязательств по займу выгодна только в том случае, если себестоимость любого залогового имущества (к примеру, транспортного средства, квартиры) существенно ниже рыночной на 15 – 30%.

Однако при переуступке важно точно определить, какие именно денежные средства необходимы, чтобы “войти в заем”.

Дополнительно нужно сравнить процентные ставки с теми, который предлагает новый кредит (вне зависимости от того, к какому банку было обращение).

Благодаря этому можно купить имущество с существенной скидкой. Если же выгода меньше 15% либо по новому условию кредитования она хуже старого, то лучше оформить свой заем.

Для самого займа весьма выгодна смена потенциального заемщика только в том случае, если же новый плательщик имеет необходимую денежную сумму в полном объеме.

Переуступка прав требования между юридическими лицами

Выгода для займа такого рода существует только в том случае, если часть долговых обязательств уже погашена и организации срочно понадобилась средства заемщика.

По соглашению переуступки необходимо выплачивать уменьшенную сумму. Граждане, которые решили выкупить долговые обязательства, получают выгоду за счет того, что платить им необходимо меньше.

Нормативное регулирование

По причине того, что рассматриваемый вопрос является сделкой, то она регулируется многими нормативными актами.

Если же сделка по вопросу переуступки осуществляется на основании соглашении ДУ, то в обязательном порядке необходимо руководствоваться .

Положения относительно того, что данное соглашение подлежит обязательной регистрации, указано в .

Важно помнить: в зависимости от того, какое именно право является предметом уступки, необходимо обращать внимание и на иные нормативные акты.

Порядок переуступки права требования долга по ГК РФ

Правила осуществления сделки по вопросу отчуждения кредиторских долговых обязательств указываются в .

Именно этот законодательный акт является основным, поскольку в нем отображается суть уступки прав.
В частности подробную информацию можно узнать из — , а также из ст. 391-392.

Одновременно с этим далеко не все могут понять суть изложенной информации в указанных статьях, поэтому рассмотрим данный вопрос подробней.

Стороны сделки

Участниками соглашения выступает несколько сторон:

Стоит дополнительно помнить о том, что перечень основных документов определяется сугубо в индивидуальном порядке.

Наиболее значимым основанием для юридической переуступки долговых обязательств – соглашение, которое изначально было подписано между цедентом и должником.

Если же речь идет о поставщике и покупателе, то значимым считается подписанный контракт по либо же .

Также немаловажную роль играет и акт сверки взаиморасчетов совместно с расходной и приходной документацией, которая способна подтвердить имеющуюся задолженность.

Для цессии долговых обязательств перед финансовым учреждением, основанием является соглашение о кредитовании либо же договор овердрафта с .

К договору дополнительно может быть приложен график поступления денежных средств, с обязательным отображением периода и размера принятия, а также условий, которые не были занесены в основное соглашение (к примеру, по исполнительному листу).

Дополнительно можно приложить список приложений в форме подтверждающих свидетельств, которые ранее были занесены в правоустанавливающей документации.

Между юридическими лицами

Для достоверного составления соглашения переуступки долговых обязательств между юридическими лицами, необходимо руководствоваться правилами, которые указаны в , .

В указанных нормативных актах отображается установленный образец. Положения включают в себя определенные требования к содержанию соглашения относительно перевода обязательств по уплате кредитных средств от одного лица иному.

Основаниями для необходимости в составлении договора принять считать некоторые факторы, а именно:

В самом тексте договора необходимо как можно подробней отобразить условия для каждой стороны, между которыми он заключается.

Сам договор обладает четкой структурой, которая указана в законодательстве РФ, а именно:

Между физическими лицами

Как уже отмечалось ранее, могут встречаться различные ситуации – от дележки нажитого в процессе бракоразводного процесса, наследования долговых обязательств и так далее.

Если говорить о переуступки между физическими лицами, то никаких печатей сторон быть не может.

Однако любое соглашение подразумевает под собой отображение паспортных сведений каждой стороны-участника договора.

Помимо этого, необходимо обязательно указать:

• размер финансовых средств;
• дату и способ возвращения денежных средств.

В отличие от прошлого варианта, документ не требует к себе обязательного заверения нотариальным органом. Стороны могут подписать его самостоятельно. Именно подписи сторон и являются подтверждением.

Если соглашение трехстороннее

Законодательством РФ допускается возможность заключения трехстороннего соглашения.

Нередко оно подписывается при уступке прав требований по договору ДУ, когда у изначального покупателя имеются долговые обязательства перед непосредственным застройщиком, и обязательно нужно получить согласие строительной организации.

В подобных ситуациях, целесообразно подписывать сразу трехсторонний договор, в котором будет указано, что застройщик не возражает относительно смены должника по ДДУ.

В таком случае в формировании согласия отдельной документации отсутствует. Подписывать трехстороннее соглашение необходимо в любой ситуации, тогда нужно получать согласие третьей стороны – непосредственного застройщика, владельца земельного участка и так далее.

Составление договора цессии (образец)

Нередко такая обязанность ложится на цессионария. В том случае, если не оповещенный заемщик погасить долги первому кредитору, у цессионария аннулируется право требования претензий.

Требовать получения денег с этого момента необходимо будет исключительно с цедента через обращение в судебный орган либо же методом проведения мирных переговоров.

Есть ли налогообложение

К примеру, сделка по реализации задолженности, сформировавшегося в результате не выполнения обязательств по договору займа.

Дополнительно необходимо обращать внимание на то, кто выступает лицами, которые обладают право требования на период уступки, поскольку от этого зависит правило расчета НДС.

Если задолженность реализовывает изначальный кредитор – поставщик продукции, налоговая база является превышением размера прибыли от уступки прав над суммой финансового требования.

Одновременно с этим, если требование уступает непосредственно кредитор, который ранее получил финансовое требование от поставщика продукции, то налоговая база – превышение размера прибыли от будущей уступки либо же полное прекращение соответствующего обязательства над объемом затрат на покупку этого требования (на основании ).

В дальнейшем при перепродаже долговых обязательств налоговая база будет являться той же разницей между прибылью от продаж либо же средствами, которые были получены от самого должника, и затратами на приобретение данного требования (на основании ст. 155 НК РФ).

Отражение бухгалтерскими проводками

Схема бухгалтерского учета передачи прав требований по вопросу погашения долговых обязательств включает определенный ряд принципов:

Если обязательство по уплате займа передается между потенциальными должниками, то правила учета данной процедуры компанией будут иметь определенный вид.

Оформление сделки по уступке права требования. Уступкой права требования на дебиторскую задолженность (цессией) является соглашение, в соответствии с которым одно лицо (цедент) передает по договору третьему лицу (цессионарию) свои права кредитора к должнику.

Вид договора, которым оформляется цессия, законодательно не регламентирован. Право требования может быть передано третьему лицу путем составления обычного договора купли-продажи. Однако для признания его легитимным стороны должны указать предмет передачи, т.е. конкретные требования, вытекающие из заключенной ранее сделки со ссылками на ее реквизиты.

Цессия совершается в той же форме, что была установлена для сделки, права по которой уступаются. Например, уступка права требования по сделкам с недвижимым имуществом, как и сам первоначальный договор, предусматривает государственную регистрацию.

Помимо прав и выгод по сделке цессионарий приобретает все риски, связанные с неисполнением должником принятых обязательств. Цессионарий может застраховать себя от возможных потерь лишь при условии, что цедент согласится стать поручителем должника.

Для перехода права требования кредитора к третьему лицу согласия должника не требуется. Стороны договора обязаны лишь уведомить должника о состоявшейся уступке. В противном случае должник может ошибочно исполнить обязательства в пользу прежнего кредитора.

Глава 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ (НК РФ) предъявляет особые требования к формированию в налоговом учете информации о доходах и расходах, обусловленных уступкой права требования, о которых речь пойдет ниже.

Налоговый учет у цедента. Дебиторская задолженность является объектом имущественных прав организации. Поэтому выручка, полученная цедентом от уступки права требования на дебиторскую задолженность, подлежит включению в состав доходов от реализации .

Доходы от реализации права требования на дебиторскую задолженность формируются в налоговом учете исходя из цены договора цессии. Порядок их признания зависит от применяемого метода налогового учета - метода начисления или кассового метода.

Организации, формирующие доходы методом начисления, должны признавать реализацию долга на дату подписания сторонами акта уступки права требования (п. 5 ст. 271 НК РФ). Если право требования переходит к цессионарию на основании закона, то в соответствии со ст. 387 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) момент реализации наступает:

В результате универсального правопреемства в правах кредитора;

На основании решения суда о переводе прав кредитора на другое лицо;

Вследствие исполнения обязательства должника его поручителем или залогодателем, не являющимся должником по данному обязательству;

При суброгации страховщику прав кредитора к должнику, ответственному за наступление страхового случая, и др.

При применении кассового метода доходы от уступки права требования признаются в день получения денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Цедент, уступая свои права требования, также должен своевременно признать в налоговом учете доходы по базовому договору (по договору об оказании услуг), обусловившему их возникновение. Порядок формирования информации о доходах от реализации при обоих вариантах их признания приведен в табл. 1.

Таблица 1

Дата возникновения налоговых обязательств у организации, уступающей право требования на дебиторскую задолженность

договора	Порядок признания доходов		Основание (гл. 25 НК РФ)
	Метод начисления	Кассовый метод
	Дата отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) покупателю (заказчику)	Дата подписания акта уступки права требования	Пункт 3 ст. 271. Пункт 2 ст. 273
	Дата подписания акта уступки права требования	Дата зачисления денежных средств на банковский счет, поступления их в кассу, поступления иного имущества и (или) имущественных прав	Пункт 5 ст. 271. Пункт 2 ст. 273

Информация, представленная в табл. 1, не только раскрывает механизм признания доходов по договору цессии, но и позволяет увидеть то, как цессия влияет на порядок формирования доходов по базовому договору. Если организация применяет кассовый метод налогового учета, то уступка ею права требования обусловит погашение дебиторской задолженности покупателя (заказчика) и, следовательно, приведет к образованию дохода от реализации товаров (работ, услуг).

С целью формирования налоговой базы от операций по уступке прав требования доходы, полученные цедентом, подлежат уменьшению на сумму произведенных расходов - стоимость уступаемого права по базовому договору.

Согласно ст. 384 ГК РФ право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту его уступки. Исходя из этого, расходы по реализации права требования должны включать:

Стоимость товаров (работ, услуг) по продажным (договорным) ценам;

Сумму процентов, исчисленных (начисленных) до момента уступки права требования по долговому обязательству, и др.

Налоговый учет расходов, обусловленных уступкой права требования, предполагает последовательное выполнение трех этапов :

1. Выбор учетной группы расходов.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ рассматриваемые расходы должны относиться к расходам по реализации . Исключением являются суммы убытков, возникших в связи с уступкой права требования после предусмотренного базовым договором срока платежа, которые следует признавать в составе внереализационных расходов (пп. 7 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 279 НК РФ).

2. Установление даты признания расходов.

Рассматриваемые расходы признаются на дату подписания сторонами акта уступки права требования (при методе начисления) либо на дату прекращения цессионарием встречного требования перед цедентом (при кассовом методе). Таким образом, конкретный вариант учета расходов определяется порядком признания доходов от реализации права требования.

3. Ограничение суммы убытка от уступки права требования цедентом, признающим доходы и расходы методом начисления.

Порядок определения суммы убытка для целей налогообложения зависит от времени уступки - до или после наступления срока платежа, установленного базовым договором.

При уступке права требования до наступления установленного срока платежа убыток от уступки признается в сумме, не превышающей размер процентов, которую цедент уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного базовым договором (п. 1 ст. 279 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ при определении расходов по долговым обязательствам, принимаемых к налоговому вычету, должен быть использован один из двух способов расчета затрат - исходя из среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях, либо исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (ставки, равной 15%, - по долговым обязательствам в иностранной валюте).

В случае уступки права требования после наступления установленного срока платежа убыток признается в следующем порядке (п. 2 ст. 279 НК РФ):

Первые 50% суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

Остальные 50% суммы убытка - по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Поясним сказанное на следующем примере.

Пример 1. Некоммерческая организация "Альфа" 01.12.2012 оказала коммерческой организации "Бета" две услуги на сумму 236 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость (НДС) - 36 000 руб.) и 295 000 руб. (в том числе НДС - 45 000 руб.). По условиям базового договора расчеты между сторонами производятся в денежной форме после оказания услуг. Срок оплаты первой услуги - 20.12.2012, второй услуги - 09.01.2013.

При наступлении срока первого платежа (20.12.2012) заказчик не выполнил свои платежные обязательства. В связи с этим организация "Альфа" заключила договор цессии с некоммерческой организацией "Гамма", по которому 30.12.2012 уступила ей все права требования к организации "Бета" за 500 000 руб. (по первой услуге - за 220 000 руб., по второй услуге - за 280 000 руб.).

Цедент (организация "Альфа") признает свои доходы и расходы методом начисления. Ставка рефинансирования Банка России - 8% годовых. В текущем отчетном периоде отсутствуют сопоставимые условия для расчета среднего уровня процентов по долговым обязательствам.

После совершения приведенных операций в регистрах налогового учета доходов и расходов организации "Альфа" (табл. 2 - 5) отражаются следующие показатели:

1. Сумма доходов от реализации права требования - 500 000 руб., в том числе:

Сумма дохода от реализации права требования первого долга - 220 000 руб. (строка 1 табл. 2);

Сумма дохода от реализации права требования второго долга - 280 000 руб. (строка 2 табл. 2).

Таблица 2

Регистр налогового учета доходов от реализации за IV квартал 2012 г. (цедент - организация "Альфа")

		Контрагент	Вид дохода от реализации
		Организация	долга организации "Бета", произведенной после наступления установленного срока платежа
		Организация	Выручка от уступки права требования долга организации "Бета", произведенной до наступления установленного срока платежа
		Организация	Выручка от уступки права требования долга организации "Дельта", произведенной до наступления установленного срока платежа

Таблица 3

Регистр налогового учета внереализационных доходов за IV квартал 2012 г. (цедент - организация "Альфа")

Таблица 4

Регистр налогового учета расходов по реализации за IV квартал 2012 г. (цедент - организация "Альфа")

		Контрагент	Вид расхода по реализации	признаваемого расхода, руб.	непризнаваемого расхода, руб.
		Организация	Расход по уступке права требования организации произведенной наступления установленного срока платежа
		Организация	Расход по уступке права требования организации произведенной до наступления установленного срока платежа
		Организация	Расход по уступке права требования организации произведенной до наступления установленного срока платежа

Таблица 5

Регистр налогового учета внереализационных расходов за IV квартал 2012 г. (цедент - организация "Альфа")

2. Сумма расходов по реализации права требования - 500 743 руб., в том числе:

Сумма расхода по реализации права требования первого долга, признаваемая в пределах суммы полученного дохода, - 220 000 руб. (строка 1 табл. 4);

Сумма расхода по реализации права требования второго долга, признаваемая в пределах суммы полученного дохода (280 000 руб.) и предельного размера процентов, которые цедент уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования (280 000 руб.), за период от даты уступки (30.12.2012) до даты платежа (09.01.2013) - 280 743 руб. (280 000 руб. + 280 000 руб. x 8% x 1,1 / 100% x 11 дн. x 365 дн.) (строка 2 табл. 4).

3. Сумма убытка от уступки права требования первого долга, признаваемая внереализационным расходом текущего отчетного периода, - 8000 руб. (строка 1 табл. 5).

Остальная сумма убытка от уступки первого долга - 8000 руб. (16 000 руб. - 8000 руб.) будет включена в состав внереализационных расходов только по истечении 45 дней с момента уступки, т.е. 12.02.2013. Сверхнормативная сумма убытка от уступки второго долга - 14 257 руб. (280 743 руб. - 295 000 руб.) в налоговом учете расходом не признается (строка 2 табл. 4).

Операции по уступке права требования не ограничиваются одной лишь хозяйственной областью. Нередко предметом рассматриваемых сделок становятся требования организации по долговым обязательствам.

Порядок признания в налоговом учете доходов и расходов в таких случаях не меняется. Однако если договор займа заключен на срок более одного отчетного периода, то в состав расходов по реализации необходимо включить сумму процентов, начисленных до момента уступки права требования. Начисленные проценты одновременно подлежат включению цедентом в состав внереализационных доходов .

Рассмотрим следующий пример.

Пример 2. Некоммерческая организация "Альфа" 15.10.2012 предоставила коммерческой организации "Дельта" денежный заем в сумме 800 000 руб. сроком на 1 год под 10% годовых. По условиям договора вся сумма причитающихся процентов выплачивается кредитору одновременно с погашением суммы займа. Ставка рефинансирования Банка России - 8% годовых.

Через 30 дней (14.11.2012) организация "Альфа" уступила все права требования по этому договору некоммерческой организации "Сигма" за 750 000 руб.

Уступка права требования по долговому обязательству обусловливает формирование в регистрах налогового учета доходов и расходов (см. табл. 2 - 5) следующих показателей:

Суммы дохода от реализации права требования - 750 000 руб. (строка 3 табл. 2);

Суммы внереализационного дохода в виде начисленных за 30 дней процентов - 6575 руб. (800 000 руб. x 10% / 100% x 30 дн. / 365 дн.) (строка 1 табл. 3);

Суммы расхода по реализации права требования - 806 575 руб., в том числе суммы предоставленного займа - 800 000 руб., суммы процентов, причитающихся организации "Альфа" за 30 дней (с 15.10.2012 по 14.11.2012), - 6575 руб. (строка 3 табл. 4).

Таким образом, убыток от реализации составляет 56 575 руб. (750 000 руб. - 806 575 руб.). Эта сумма уменьшает налоговую базу цедента в полном объеме, поскольку она оказалась меньше нормативной величины убытка, составляющей 60 575 руб. (750 000 руб. x 8% x 1,1 / 100% x 335 дн. / 365 дн.).

Налоговый учет у цессионария. Право требования на дебиторскую задолженность, приобретенное цессионарием, принимается к налоговому учету в качестве финансового вложения на дату подписания акта уступки. Его оценка производится в сумме фактических затрат, включающих покупную стоимость права требования и иные расходы, непосредственно связанные с цессией.

Отчуждение приобретенного права требования может происходить путем предъявления к оплате должнику либо последующей уступки новому кредитору. Во всех случаях данная операция рассматривается как реализация финансовой услуги .

Выручка от реализации финансовых услуг является доходом от реализации и определяется исходя из стоимости имущества, причитающегося цессионарию. Если налоговый учет доходов ведется методом начисления, то признание выручки должно происходить на дату предъявления должнику приобретенного права требования или дату его переуступки (п. 5 ст. 271 НК РФ). В случае применения кассового метода учета доходов данную выручку необходимо сформировать на дату поступления от должника или нового кредитора денежных средств, иного имущества и (или) имущественных прав.

Для расчета налоговой базы от реализации финансовой услуги доход цессионария уменьшается на сумму понесенных затрат - расходов, связанных с приобретением права требования . При этом конкретный вариант учета расходов определяется порядком признания выручки. Рассмотрим пример.

Пример 3. Некоммерческая организация "Гамма" 30.12.2012 приобрела по договору цессии у некоммерческой организации "Альфа" права требования на дебиторскую задолженность к коммерческой организации "Бета" на условиях, приведенных в примере 1, и 09.01.2013 добилась погашения долгов на сумму 515 000 руб., в том числе первого долга - на 230 000 руб., второго долга - на 285 000 руб.

Цессионарий (организация "Гамма") признает свои доходы и расходы методом начисления.

В результате совершения указанных операций в регистрах налогового учета организации "Гамма" (табл. 6, 7) должны быть сформированы следующие показатели:

1. Сумма доходов от реализации финансовой услуги - 515 000 руб., в том числе:

Сумма дохода от востребования первого долга - 230 000 руб. (строка 1 табл. 6);

Сумма дохода от востребования второго долга - 285 000 руб. (строка 2 табл. 6).

Таблица 6

Регистр налогового учета доходов от реализации за I квартал 2013 г. (цессионарий - организация "Гамма")

Таблица 7

Регистр налогового учета расходов по реализации за I квартал 2013 г. (цессионарий - организация "Гамма")

2. Сумма расходов по реализации финансовой услуги - 500 000 руб., в том числе:

Сумма расхода, связанного с востребованием первого долга, - 220 000 руб. (строка 1 табл. 7);

Сумма расхода, связанного с востребованием второго долга, - 280 000 руб. (строка 2 табл. 7).

Таким образом, налоговая база от реализации финансовой услуги, оказанной в связи с востребованием первого долга, составит 10 000 руб. (230 000 руб. - 220 000 руб.), а в связи с востребованием второго долга - 5000 руб. (285 000 руб. - 280 000 руб.).

Если оказание финансовых услуг связано с востребованием дебиторской задолженности по долговым обязательствам, то причитающиеся цессионарию проценты подлежат признанию в налоговом учете как внереализационные доходы .

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 N 51-ФЗ.

2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.

3. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

В условиях кризиса у многих организаций возникает потребность в реструктуризации долговых обязательств. Классическим ответом на экономические вызовы является уступка права требования, в соответствии с которой организация «А» продает организации «Б» право требования долга перед организацией «В». Однако долг еще необходимо взыскать, что, разумеется, понижает цену продажи по сравнению с ценой самого основного долга. Не стоит забывать и то, что в уже упомянутый кризис цены уменьшаются еще сильнее.

У организации, уступающей право требования, то есть продающей долг, могут возникнуть разумные опасения: не заинтересуются ли налоговые органы такой сделкой и не признают ли ее притворной, то есть не заключила ли организация договор цессии с целью получить необоснованную налоговую выгоду или скрыть иную операцию?

Уступка права требования в судебной практике

На настоящий момент сложились солидные объемы судебных дел, в которых ФНС предъявляла требования к налогоплательщикам о взыскании сумм необоснованно полученной налоговой выгоды. Главным и, по сути, единственным аргументом налоговой в таких делах являлась экономическая нецелесообразность совершения сделки по уступке права требования .

Данный аргумент, однако, является оспоримым. Общее заключение из судебной практики и законодательства в том, что налогоплательщик самостоятельно оценивает экономическую эффективность своей сделки, а вмешательство в нее недопустимо, что по сути лишает налоговую права ссылаться на целесообразность, как на основание для признания сделки притворной.

Например, в определении Конституционного суда РФ от 04.06.07 № 320-О-П указано, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет сделку самостоятельно, на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Согласно указанной позиции высшего судебного органа, налогоплательщик имеет право заключать сделки по уступке права требования на любую сумму, которую посчитает нужной. Это крайне удобно для вывода средств в другое юридическое лицо, в том числе находящееся за границей.

В соответствии с арбитражной практикой даже наличие взаимозависимости между сторонами договора само по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если нет налоговых правонарушений. Экономически оправданными также могут признаваться и затраты, не влекущие немедленного эффекта в виде увеличения дохода - то есть, например, в случае продажи цессии за формальную сумму с рассрочкой на десять лет, цессия все еще будет «обоснованной» (то есть не нужно подтверждение оплаты).

Налоговые ограничения при уступке права требования

Сэкономить значительную сумму на налогах не получится. Дело в том, что в недавнем прошлом в НК РФ были введены новые положения, которые ограничивают максимальные убытки по долговым обязательствам (соответственно, и по уступке права требования). Теперь размер убытка для целей налога на прибыль не может превышать сумму процентов, которую первоначальный кредитор уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки, за период от даты уступки права требования до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). При этом размер убытка должен определяться исходя из максимального значения процентной ставки, установленной для соответствующего вида валюты (п. 1.2 ст. 269 НК РФ). Данная сделка не должна быть контролируемой, иначе будут применяться правила о сделках между взаимозависимыми лицами и продать значительный долг за формальную сумму не получится.

Приведем пример: организация хочет уступить иностранному партнеру долг в евро за меньшую сумму. Скажем, долг составляет 1 миллион евро, а встречное предоставление - пятьдесят тысяч евро. Согласно НК, максимальный убыток по цессии в евро будет составлять ставку EURIBOR + 7%. На май 2016 ставка EURIBOR отрицательная и составляет -0,041%. Прибавляем 7%, получаем 6, 959%. Организация не сможет заявить все 950 000 евро убытка (1 000 000 - 50 000), так как максимальный размер убытка для налоговых целей составляет в рассматриваемом примере 6, 959%.

Необходимо учитывать, что продажа долга отражается в том налоговом периоде, в котором она совершена. Поскольку в бухгалтерском учете организации убыток, полученный от уступки права требования, при формировании финансового результата учитывается полностью, образуется постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства (п. 4, 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утв. приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н), а порядок учета убытка должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика.

Резюмируя, отметим, что на данный момент уступка права требования является крайне эффективным методом для перевода средств между организациями. В частности, описанный метод может быть использован для перевода денежных средств на баланс иностранной организации. На значительные налоговые выгоды, однако, рассчитывать не приходится, в связи с ограничениями новых положений НК РФ. Стоит также упомянуть, что после введения норм о максимальном размере убытка значительно снизилось и количество судебных дел по рассматриваемому вопросу, инициируемых налоговой.

"Бухгалтерский учет", N 12, 2001

Сущность цессии

Цессией (уступкой прав требования на дебиторскую задолженность) признается соглашение, в соответствии с которым одно лицо (цедент) передает свои права кредитора к должнику по какому-либо договору третьему лицу (цессионарию).

Законодательством не установлен вид договора, которым оформляется цессия. По этому поводу Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 29.12.1998 N 1676/98 указал, что права требования могут передаваться третьему лицу путем составления обычного договора купли - продажи. Однако для признания его легитимным стороны должны четко определить предмет передачи, т.е. конкретные требования, вытекающие из заключенной ранее сделки, со ссылками на ее реквизиты.

Цессия совершается в той же форме, что установлена для сделки, права по которой уступаются. Например , уступка прав требования по сделкам с недвижимым имуществом требует государственной регистрации, как и сам первоначальный договор.

Согласно ст.384 ГК РФ уступаемые права переходят к цессионарию в таком же объеме, в каком они принадлежали цеденту. В частности, для нового кредитора сохраняют силу условия о процентах и способах обеспечения обязательств (неустойке, залоге и др.), если стороны не достигли по ним иного соглашения.

Помимо прав и выгод по сделке цессионарий приобретает все риски, связанные с неисполнением должником принятых обязательств. Он может застраховать себя от возможных потерь лишь при условии, если цедент согласится стать поручителем должника.

По общему правилу для перехода прав кредитора к третьему лицу согласия должника не требуется. Стороны договора цессии обязаны лишь уведомить его о состоявшейся уступке. В противном случае должник может ошибочно исполнить обязательства в пользу прежнего кредитора.

Учет у цедента

Дебиторская задолженность является объектом гражданских прав и входит в состав имущества организации. Информация о ней формируется на счетах, предназначенных для учета расчетов, - 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.

Гражданский кодекс РФ ограничивает оборотоспособность прав требования на дебиторскую задолженность в основном сделками купли - продажи. Другие формы отчуждения долгов могут иметь место только тогда, когда это предусмотрено законом. Например , п.4 ст.575 ГК РФ допускает дарение прав требования другой коммерческой организации при условии, если стоимость подарка не превышает 5 МРОТ.

Доказательством наличия у цедента прав требования на дебиторскую задолженность является ее адекватное отражение в бухгалтерском учете.

Дебиторская задолженность покупателей (заказчиков) обычно включает в себя продажную стоимость товаров (работ, услуг), балансовую стоимость тары и сумму косвенных налогов. В соответствии с принципом начисления ее отражение на счетах 62, 76 и др. происходит в момент перехода к контрагенту прав собственности на товары (работы, услуги), т.е. в момент их отгрузки (передачи).

Уступка прав требования обуславливает возникновение операционных доходов и расходов. Для их учета цедент использует сопоставляющий счет 91 "Прочие доходы и расходы". По его кредиту собираются сведения о поступлениях, обусловленных отчуждением дебиторской задолженности, по дебету - сведения об учетной стоимости переданных долгов и понесенных в связи с этим затратах. Сальдо показывает финансовый результат от уступки - операционную прибыль или убыток, который в конце отчетного периода присоединяется к совокупному финансовому результату (счет 99 "Прибыли и убытки").

Организация, для которой цессия является видом или предметом деятельности, должна принять к учету доходы и расходы от обычных видов деятельности. С этой целью открывается сопоставляющий счет 90 "Продажи".

Момент перехода прав требования по договору цессии (момент совершения записей на счетах 91 и 90) определяется днем уведомления должника о совершенной сделке. Если права требования переходят к цессионарию на основании закона, то в соответствии со ст.387 ГК РФ такой момент возникает при следующих обстоятельствах:

• в результате универсального правопреемства в правах кредитора;
• на основании решения суда о переводе прав кредитора на другое лицо;
• вследствие исполнения обязательства должника его поручителем или залогодателем, не являющимся должником по этому обязательству;
• при суброгации страховщику прав кредитора к должнику, ответственному за наступление страхового случая;
• в других случаях, предусмотренных законом.

План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденный Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, не предусматривает специального синтетического счета для отражения задолженности цессионария. Информацию о ней следует формировать на субсчете "Расчеты по уступке прав требования", самостоятельно открываемом к счетам учета задолженности по первоначальному договору.

Поступление денежных средств от цессионария в счет погашения задолженности отражается по дебету счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 50 "Касса" и кредиту счетов 62, 76 и др., субсчет "Расчеты по уступке прав требования".

Цедент, производя уступку прав требования, должен правильно исчислять и своевременно перечислять в бюджет (внебюджетные фонды) все налоги, связанные с исполнением обязательств по первоначальному договору и договору цессии.

Для целей налогообложения доходы по обеим сделкам признаются цедентом либо в момент отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) и предъявления покупателям (заказчикам) расчетных документов, либо в момент их оплаты. Сведения о дате возникновения налоговых обязательств при каждом варианте учетной политики приведены в табл. 1.

Таблица 1

Дата возникновения налоговых обязательств у организации, уступающей права требования на дебиторскую задолженность

<*> При исчислении НДС моментом признания налоговых обязательств является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) или день их оплаты.

Информация, представленная в табл. 1, не только раскрывает механизм признания цедентом доходов, но и позволяет увидеть, как цессия влияет на порядок налогообложения по первоначальному договору. Если организация уплачивает налоги в момент оплаты товаров (работ, услуг), то уступка ею прав требования обусловит погашение дебиторской задолженности продавца (заказчика), а следовательно, приведет к возникновению обязательств перед бюджетом (внебюджетными фондами) по всем отсроченным налогам.

Сформулированный вывод основан на положениях п.14 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.11.1997 N 22 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль" и п.2 ст.167 НК РФ.

Уступка прав требования чаще всего осуществляется за меньшую сумму, чем величина дебиторской задолженности, и поэтому приводит к возникновению убытка (дебет счета 99, кредит счетов 91, 90, субсчет 9). Однако цена цессии не влияет на налоговую базу по отсроченным налогам, поскольку она должна определяться в порядке, предусмотренном для обычной продажи товаров (работ, услуг). Убыток при исчислении налога на прибыль в расчет не принимается.

Средства, полученные цедентом от цессионария в счет оплаты переданного права требования, не включаются повторно в оборот, облагаемый НДС и другими "оборотными" налогами.

Пример 1 . Организация "АВС" отгрузила организации "DEF" готовую продукцию на сумму 300 000 руб. (в том числе НДС 50 000 руб.). Производственная себестоимость продукции составила 150 000 руб., сумма расходов на ее продажу - 30 000 руб.

По условиям договора поставки расчеты между поставщиком и покупателем производятся в денежной форме после отгрузки продукции. К установленному сроку платежа покупатель не выполнил свои финансовые обязательства.

Организация "АВС", заключив с организацией "GHI" договор цессии, уступила ей права требования на дебиторскую задолженность к организации "DEF" за 200 000 руб.

Для целей налогообложения доходы от продажи продукции определяются по мере оплаты.

Поставка продукции и уступка прав требования найдут отражение на следующих счетах бухгалтерского учета (табл. 2).

Таблица 2

Содержание хозяйственной операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
Д-т	К-т
Отгружена готовая продукция покупателю	300 000	62-1	90-1
Начислена задолженность бюджету по НДС	50 000	90-3	76-5
Начислена задолженность дорожному фонду по налогу на пользователей автомобильных дорог (1% х (300 000 руб. - 50 000 руб.) : 100%)	2 500	26	68
Списана производственная себестоимость отгруженной продукции (включая налог на пользователей автомобильных дорог)	150 000	90-2	43
Списаны расходы на продажу продукции	30 000	90-2	44
Отражена прибыль от продажи продукции (300 000 руб. - 50 000 руб. - 150 000 руб. - 30 000 руб.)	70 000	90-9	99
Начислена задолженность бюджету по налогу на прибыль (35% х 70 000 руб. : 100%)	24 500	99	68
Произведена уступка прав требования цессионарию	200 000	62-4	91-1
Списана учетная стоимость дебиторской задолженности	300 000	91-2	62-1
Отражен операционный убыток от уступки прав требования (200 000 руб. - 300 000 руб.)	100 000	99	91-9
Включена в состав налоговых обязательств задолженность бюджету по НДС	50 000	76-5	68
С расчетного счета уплачены в бюджет и дорожный фонд отсроченные налоги (50 000 руб. + 2500 руб. + 24 500 руб.)	77 000	68	51
На расчетный счет зачислен долг цессионария	200 000	51	62-4

Договор цессии нередко заключается с целью уступки цедентом прав требования поставки товаров по договору мены. В этом случае счет 62, субсчет "Расчеты по уступке прав требования", служит для формирования информации о неденежных расчетах.

Материальные ценности, поступившие от цессионария, обеспечивают погашение дебиторской задолженности покупателя и принимаются к учету по фактической себестоимости приобретения. Она включает в себя стоимость имущества (без НДС) согласно договору цессии и сумму транспортно - заготовительных расходов (без НДС).

Оприходование материальных ценностей найдет отражение по дебету счетов 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 41 "Товары", 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и др. и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Данная операция даст основание для проведения зачета взаимных требований (дебет счета 60, кредит счета 62, субсчет "Расчеты по уступке прав требования").

Пример 2 . Организация "JKL" отгрузила организации "MNO" по договору мены готовую продукцию на сумму 360 000 руб. (в том числе НДС 60 000 руб.). Производственная себестоимость продукции - 180 000 руб., а сумма расходов на ее продажу - 30 000 руб. По условиям договора покупатель обязуется поставить продавцу материалы.

Из-за невыполнения контрагентом в установленный срок принятых обязательств организация "JKL" заключила с организацией "PRS" договор цессии и уступила ей права требования, в связи с чем получила необходимые материалы на сумму 240 000 руб. (в том числе НДС 40 000 руб.).

Доставка материалов осуществлена за счет цедента. При этом перевозчику было уплачено 12 000 руб. (в том числе НДС 2000 руб.).

Для целей налогообложения доходы от продажи продукции определяются по мере отгрузки.

Приведенные операции обусловят следующие записи (табл. 3).

Таблица 3

Содержание хозяйственной операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
Д-т	К-т
Отгружена готовая продукция покупателю	360 000	62-1	90-1
Начислена задолженность бюджету по НДС	60 000	90-3	68
Начислена задолженность дорожному фонду по налогу на пользователей автомобильных дорог (1% х (360 000 руб. - 60 000 руб.) : 100%)	3 000	26	68
Списана производственная себестоимость отгруженной продукции (включая налог на пользователей автомобильных дорог)	180 000	90-2	43
Списаны расходы на продажу продукции	30 000	90-2	44
Отражена прибыль от продажи продукции (360 000 руб. - 60 000 руб. - 180 000 руб. - 30 000 руб.)	90 000	90-9	99
Начислена задолженность бюджету по налогу на прибыль (35% х 90 000 руб. : 100%)	31 500	99	68
С расчетного счета уплачены в бюджет и дорожный фонд налоги (60 000 руб. + 3000 руб. + 31 500 руб.)	94 500	68	51
Произведена уступка прав требования цессионарию	240 000	62-4	91-1
Списана учетная стоимость дебиторской задолженности	360 000	91-2	62-1
Отражен операционный убыток от уступки прав требования (240 000 руб. - 360 000 руб.)	120 000	99	91-9
Оприходованы материалы, поступившие от цессионария: на стоимость материалов без НДС на сумму НДС	200 000 40 000	10-1 19-3	60 60
Акцептован счет - фактура перевозчика: на стоимость доставки без НДС на сумму НДС	10 000 2 000	10-1 19-3	60 60
Произведен зачет взаимных требований	240 000	60	62-4
С расчетного счета уплачен долг перевозчику	12 000	60	51
Принята к вычету сумма "входного" НДС (40 000 руб. + 2000 руб.)	42 000	68	19-3

В случае превышения дохода по договору цессии над доходом, предусмотренным первоначальным договором (дебет счетов 91, 90, субсчет 9, кредит счета 99), положительная разница подлежит обложению двумя налогами:

1. НДС с использованием расчетной ставки 9,09% или 16,67% (п.1 ст.162 НК РФ);
2. налогом на прибыль (п.4 ст.2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций").

Расчет налога на прибыль производится после начисления НДС.

Учет у цессионария

Приобретенные цессионарием права требования на дебиторскую задолженность следует рассматривать как финансовый актив. Для его учета открывается счет 58 "Финансовые вложения", субсчет "Приобретенные права требования".

Оценка прав требования на счете 58 производится в сумме фактических затрат на приобретение дебиторской задолженности. Они формируются исходя из конкретных условий договора, включая расходы по заключению сделки и иные расходы, непосредственно связанные с цессией.

Принятие к учету финансовых вложений происходит в момент перехода к цессионарию прав требования на дебиторскую задолженность и сопровождается записью по дебету счета 58, субсчет "Приобретенные права требования", и кредиту счета 60. Оплата, произведенная в денежной форме, отразится по дебету счета 60 и кредиту счетов 51, 52, 50.

Учет операционных доходов и расходов, связанных с оказанием цеденту финансовой услуги, организуется на счете 91 "Прочие доходы и расходы": по его кредиту формируется информация о поступлениях, обусловленных начислением задолженности должника, по дебету - информация об учетной стоимости приобретенных прав требования и затратах по взысканию долга.

Налоговой базой по НДС является стоимость оказанной услуги, определяемая как сумма превышения дохода, полученного цессионарием при прекращении соответствующего обязательства (при последующей уступке прав требования), над расходами по приобретению прав требования. На основании п.3 ст.164 НК РФ исчисление НДС должно производиться по ставке 20%.

Если оказание финансовой услуги связано с уступкой прав требования, вытекающих из сделки по продаже товаров (выполнению работ, оказанию услуг), освобожденных от налогообложения, то исчисление НДС с указанного превышения не производится.

Операционная прибыль от оказания финансовой услуги присоединяется к совокупному финансовому результату (дебет счета 91, субсчет 9, кредит счета 99) и облагается налогом на прибыль в общеустановленном порядке. В случае получения убытка (дебет счета 99, кредит счета 91, субсчет 9) его сумма для целей налогообложения в расчет не принимается.

При оказании финансовой услуги у цессионария не возникает объекта налогообложения по налогу на пользователей автомобильных дорог, так как приобретенные права требования признаются финансовым вложением, а не товаром (работой, услугой).

Когда операции по приобретению прав требования и взысканию дебиторской задолженности для цессионария являются видом или предметом деятельности, в учете необходимо сформировать информацию о доходах и расходах от обычных видов деятельности. Поэтому вместо счета 91 здесь будет использован счет 90 "Продажи", а налоговый режим цессии не изменится.

Для целей налогообложения доходы от оказания финансовых услуг, сформированные на счете 91 или 90, обуславливают возникновение налоговых обязательств перед бюджетом по НДС и налогу на прибыль по мере предъявления должникам денежных требований или по мере их оплаты.

Пример 3 . Организация "GHI" приобрела по договору цессии у организации "АВС" права требования на дебиторскую задолженность к организации "DEF" на условиях, приведенных в примере 1, и добилась погашения долга в сумме 260 000 руб.

Для целей налогообложения доходы от оказания финансовых услуг определяются по мере оплаты.

Приобретение прав требования и взыскание долга найдет отражение на следующих счетах (табл. 4).

Таблица 4

Содержание хозяйственной операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
Д-т	К-т
Приобретены права требования у цедента	200 000	58-5	60
С расчетного счета уплачен долг цеденту	200 000	60	51
Предъявлено должнику требование об оплате задолженности	260 000	62-1	91-1
Списана учетная стоимость требования	200 000	91-2	58-5
Начислена задолженность бюджету по НДС (20% х (260 000 руб. - 200 000 руб.) : 100%)	12 000	91-2	76-5
Отражена операционная прибыль от оказания финансовой услуги (260 000 руб. - 200 000 руб. - 12 000 руб.)	48 000	91-9	99
Начислена задолженность бюджету по налогу на прибыль (35% х 48 000 руб. : 100%)	16 800	99	68
На расчетный счет зачислен долг дебитора	260 000	51	62-1
Включена в состав налоговых обязательств задолженность бюджету по НДС	12 000	76-5	68
С расчетного счета уплачены в бюджет отсроченные налоги (12 000 руб. + 16 800 руб.)	28 800	68	51

Если цессионарий приобретает права требования по договору мены, то оплата финансовых вложений производится в натуральной форме. Поэтому в дополнение к рассмотренным выше операциям ему надлежит организовать учет передачи цеденту материальных ценностей.

Поставка имущества производится в установленные сроки. Ассортимент и качество передаваемых ценностей определяются по соглашению сторон. Их параметры, как правило, соответствуют требованиям, предусмотренным в договоре мены.

Методология учета товарообменной сделки зависит от вида отчуждаемого имущества. Так, операции по передаче в собственность цедента продукции и товаров обуславливают возникновение доходов и расходов от обычных видов деятельности и находят свое отражение на счете 90 "Продажи". При передаче других ценностей у цессионария возникают операционные доходы и расходы, учитываемые на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Порядок налогообложения оказанной цеденту услуги при натуральной форме расчетов полностью сохраняется. Кроме того, цессионарий обязан исчислить НДС и другие "оборотные" налоги со стоимости поставленных ценностей, а налог на прибыль - с суммы прибыли.

Организация, применяющая кассовый метод уплаты налогов, признает продажу отгруженных ценностей для целей налогообложения в момент принятия к учету приобретенного права требования.

Согласно п.36.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, права требования, приобретенные до поставки товаров (работ, услуг), рассматриваются как полученный аванс. Обязательство перед бюджетом по НДС здесь может возникнуть только в том случае, если до отгрузки (передачи) контрагенту товаров (работ, услуг) от должника будут получены денежные средства. Хотя данный документ носит рекомендательный характер, приведенное разъяснение позволяет цессионарию избежать споров с налоговыми органами.

Имущество, востребованное у должника, приходуется по дебету счетов 08, 10, 41, 19 и др. и кредиту счета 60. Поскольку данная поставка обусловлена исполнением должником своих обязательств по договору мены, стоимость поступившего имущества определяется исходя из продажной стоимости товаров, ранее переданных цедентом, и суммы понесенных цессионарием транспортно - заготовительных расходов.

Пример 4 . Организация "PRS" приобрела по договору цессии у организации "JKL" права требования на дебиторскую задолженность к организации "MNO" на условиях, приведенных в примере 2.

Поставленные цеденту материальные ценности для цессионария являются готовой продукцией. Ее производственная себестоимость - 100 000 руб., сумма расходов на продажу - 20 000 руб.

Для целей налогообложения организация "PRS" признает свои доходы по мере отгрузки продукции.

Исполнение обязательств по договору цессии будет сопровождаться следующими записями (табл. 5).

Таблица 5

Содержание хозяйственной операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
Д-т	К-т
Приобретено право требования у цедента	240 000	58-5	60
Отгружена готовая продукция цеденту	240 000	62-1	90-1
Начислена задолженность бюджету по НДС	40 000	90-3	68
Начислена задолженность дорожному фонду по налогу на пользователей автомобильных дорог (1% х (240 000 руб. - 40 000 руб.) : 100%)	2 000	26	68
Списана производственная себестоимость отгруженной продукции (включая налог на пользователей автомобильных дорог)	100 000	90-2	43
Списаны расходы на продажу продукции	20 000	90-2	44
Отражена прибыль от продажи продукции (240 000 руб. - 40 000 руб. - 100 000 руб. - 20 000 руб.)	80 000	90-9	99
Начислена задолженность бюджету по налогу на прибыль (35% х 80 000 руб. : 100%)	28 000	99	68
Произведен зачет взаимных требований	240 000	60	62-1
С расчетного счета уплачены в бюджет и дорожный фонд налоги (40 000 руб. + 2000 руб. + 28 000 руб.)	70 000	68	51
Предъявлено должнику требование об оплате задолженности	360 000	62-1	91-1
Списана учетная стоимость права требования	240 000	91-2	58-5
Начислена задолженность бюджету по НДС (20% х (360 000 руб. - 240 000 руб.) : 100%)	24 000	91-2	68
Отражена операционная прибыль от оказания услуги (360 000 руб. - 240 000 руб. - 24 000 руб.)	96 000	91-9	99
Начислена задолженность бюджету по налогу на прибыль (35% х 96 000 руб. : 100%)	33 600	99	68
С расчетного счета уплачены в бюджет налоги (24 000 руб. + 33 600 руб.)	57 600	68	51
Оприходованы материальные ценности, поступившие от должника: на стоимость ценностей по договору мены без НДС на сумму НДС	300 000 60 000	41-4 19-3	60 60
Произведен зачет взаимных требований	360 000	60	62-1
Принята к вычету сумма "входного" НДС	60 000	68	19-3

Перемена кредитора в обязательстве не должна ухудшать финансовое положение должника. Поэтому возражения, которые он имел относительно требований цедента, сохраняют свою силу и могут выдвигаться против требований цессионария.

В.Н.Жуков Зав. кафедрой

бухгалтерского учета и финансов

Института международного бизнес - образования

Договор цессии (договор уступки права требования) относится к особым договорам - в большинстве случаев путем заключения договора цессии осуществляется уступка требования. Виды договоров, по которым переходят права по сделке, не определены, область их применения достаточно обширна. Обычно образцы договора цессии необходимы, если сторонам нужен именно факт перехода прав как результат.

По образцу договора цессии право (требование), принадлежащее кредитору (цеденту) на основании обязательства, передается им другому лицу (цессионарию).

Договор уступки права требования является возмездным, консенсуальным и двусторонним

Объект и стороны договора цессии

Итак, договор цессии имеет своим результатом замену кредитора в обязательстве. Сделка по уступке права требования представляет собой действие первоначального кредитора по отказу от своих прав в отношении должника и передаче их новому кредитору.

Сторонами по договору цессии являются цедент (кредитор, уступающий право требования) и цессионарий (кредитор, приобретающий право требования по договору цессии). Никаких ограничений относительно правового статуса сторон законодательство не устанавливает.

Существенные условия договора цессии

Российским законодательством не определено, какие именно условия являются существенными для наличности и действительности договора цессии. Из этого следует, что единственным существенным (с точки зрения закона) условием договора цессии является условие о его предмете (ч.2 п. 1 ст. 432 ГК РФ).

Предметом договора цессии может быть субъективное обязательственное право или право требования, причем при делимости предмета обязательства - как полностью (в отношении всего предмета обязательства), так и в части.

Цена договора цессии

Договор цессии может быть как возмездным, так и безвозмездным. Поскольку закон не устанавливает обязательных требований к цене по договору цессии, размер оплаты за уступаемое право требования будет определяться по соглашению сторон.

Форма договора цессии

Закон содержит специальные требования к форме договора цессии. В соответствии со ст.389 ГК РФ договор цессии, основанный на сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должен быть заключен в соответствующей письменной форме.

Уступка требования по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки, если иное не установлено законом (п.2 ст. 389 ГК РФ).

Дополнительные условия договора цессии

Цессия может быть совершена с различными целями и на основании различных сделок. Отсутствие в договоре цессии указаний на цели (основания) ее совершения не свидетельствует о ее недействительности. Действующее гражданское законодательство не содержит требования о включении в договор цессии информации об основании осуществления сделки.

По гражданскому кодексу согласие должника на заключение договора цессии не является обязательным условием, роме случаев, когда личность кредитора имеет существенное значение для должника. Кроме того, закон не обязывает уведомлять должника о заключении договора цессии, предупреждая лишь о том, что если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый кредитор несет риск вызванных этим для него неблагоприятных последствий.

Признавая, как общее правило, возможность уступки требования, закон, тем не менее, устанавливает ряд ограничений. Во-первых, не допускается переход к другому лицу прав, неразрывно связанных с личностью кредитора (ст.383 ГК РФ). К этой группе относятся требования о выплате алиментов, пенсий, социальных пособий и т.д. Изменение кредитора в подобных обязательствах противоречит их природе. Во-вторых, действующее гражданское законодательство (п.1 ст. 388 ГК РФ) устанавливает недопустимость уступки требования кредитором другому лицу, если она противоречит закону, иным правовым актам или договору.

Бухгалтерский учет по договору цессии
Учет у цедента

Для отражения операций по уступке права требования применяются общие правила и принципы бухгалтерского учета с учетом специфики договора. Организация-цедент, для которой реализация имущественных прав не является обычным видом деятельности, отражает уступку права требования дебиторской задолженности по кредиту Дебет Кредит - Отгружена продукция
Дебет 90 Кредит с/сч «НДС» - Начислен НДС
Дебет 90 Кредит ( , ) - Списана себестоимость отгруженной продукции
Дебет 90 Кредит - Отражен финансовый результат по реализации
Дебет 76 Кредит 91 - Отражена уступка права требования
Дебет 91 Кредит 62 - Списана стоимость права требования
Дебет 91 Кредит 76 с/сч «НДС» - Начислен НДС с полученной от уступки права требования положительной разницы
Дебет 99 (91) Кредит 91(99) - Отражен финансовый результат от уступки права требования
Дебет 76 с/сч «НДС» Кредит - Начислен НДС к уплате в бюджет по первоначальной сделке
Кредит 76 - Поступили на расчетный счет денежные средства от цессионария
Дебет 76 с/сч «НДС Кредит 68 - Начислен НДС с положительной разницы к уплате в бюджет.

Обычно продажа права требования долга происходит с убытком, этот убыток всегда образуется на дату подписания акта уступки. А порядок его признания в расходах зависит от того, когда именно право требования перешло от продавца к третьему лицу.

Переуступка произошла до наступления срока платежа

Если право требования было передано до момента оплаты, который был предусмотрен первоначальным договором, то убыток можно списать сразу после подписания акта с третьим лицом. Но для того чтобы определить сумму списываемого убытка, необходимо рассчитать размер процентов, которые компания уплатила бы, если бы взяла заем, равный доходу от уступки права требования. Сумма процентов рассчитывается с учетом требований ст.269 НК РФ. Причем проценты берутся за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором. Потом нужно сравнить эти проценты с реально полученным убытком. Меньшая сумма учитывается в расходах.

Переуступка произошла после наступления срока платежа

А если право требования передано после того, как истек срок оплаты товара по договору, то убыток можно списать полностью, но в два этапа. 50 процентов суммы можно учесть в расходах на день уступки, а остальные 50 процентов — по истечении 45 календарных дней с этой даты (ст.279 НК РФ).
Учет у цессионария

В бухгалтерском учете нового кредитора, приобретенная в порядке уступки права требования, дебиторская задолженность будет отражаться в соответствии с требованиями ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» как финансовые вложения в фактической сумме затрат на его приобретение.
Кредит 76 - Приобретено право требование
Дебет 58 Кредит 76 - Отражены расходы по приобретению права требования
Дебет 51 Кредит 91 - Погашен долг первоначальным должником
Дебет 91 Кредит 58 - Списано право требования
Дебет 91 Кредит 68 - Начислен НДС с положительной разницы
Дебет 91 (99) Кредит 99 (91) - Отражен финансовый результат

В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации, если дебиторская задолженность продана по большей стоимости, то с сумvы превышения необходимо дополнительно уплатить НДС в том периоде, в котором получена эта сумма.

Приложения договора цессии
Договор цессии содержит приложения:
График платежей. (График платежей - приложение к договору, в котором четко регулируются сроки, условия и размеры платежей. График применяется на основании и в соответствии с договором, к которому прилагается; суммы платежей и условия их выплат определяются индивидуально в каждом конкретном случае).

Сопутствующие документы к договору цессии:

Акт приема-передачи правоустанавливающих документов (Акт приема-передачи документации - официальный документ, имеющий юридическую силу и являющийся неотъемлемой частью договора. Это протокол, в котором сторонами определяется перечень передаваемой документации - наименование, количество экземпляров, оригинал или копия и т.д. В соответствии с актом может передаваться техническая документация, правоустанавливающие документы и т.д. Акт применяется на основании и в соответствии с договором, к которому прилагается; количество экземпляров акта и перечень технической документации определяется в каждом конкретном случае).;

Дополнительное соглашение (Очень часто после заключения какого-либо договора, в момент его действия и исполнения возникают определенные обстоятельства, в соответствии с которыми отдельные пункты такого договора необходимо отменить, изменить или добавить новые условия договора. Данные изменения оформляются дополнительным соглашением. Дополнительное соглашение к договору - это тот же самый договор, а соответственно, его подписание возможно и законно при обоюдном согласии обеих сторон по договору. Дополнительное соглашение к договору, по своей сути, изменяет или расторгает основной договор. Все новые, установленные дополнительным соглашениям условия, отменяют и делают недействительными предыдущие условия, установленные в договоре. В связи с чем, дополнительное соглашение к договору, является частью основного договора, причем неотъемлемой частью. Являясь частью основного договора, дополнительное соглашение к договору должно соответствовать всем требованиям, предъявляемым к основному договору. При заключении дополнительного соглашения к договору, применяются правила используемые при заключении основного договора. В дополнительном соглашении к договору должны быть указаны место и время заключения, а также стороны дополнительного соглашения к договору. Следует отметить, что условия дополнительного соглашения вступают в силу с момента заключения дополнительного соглашения к договору (если иное не предусмотрено законом или договором). Еще, необходимо указывать частью какого договора является дополнительное соглашение, а также все те условия, по которым должны быть достигнуты соглашения. При заключении дополнительного соглашения к договору, следует учитывать, что дополнительное соглашение совершается в той же форме, что и основной договор (ст.452 ГК РФ). Так как большинство сделок с недвижимостью требуют государственной регистрации, то и дополнительное соглашение к договору также требует государственной регистрации. Таким образом, дополнительное соглашение - это документ, изменяющий или расторгающий основной договор, который подписывается при обоюдном согласии обеих сторон.
Используется во всех договорах.);

Протокол разногласий (Протокол разногласий - это документ, в котором стороны фиксируют свои разногласия по условиям заключаемого договора. Протокол разногласий можно составить как после заключения договора (тогда его условия принимаются в том же порядке, как и условия самого договора), так и на стадии разработки проекта договора. Существование такого дополнения означает всего лишь существование некоторых разногласий в отдельных вопросах. Именно эти спорные вопросы и фиксируются протоколом разногласий. Обычно такой протокол составляется в форме таблицы, содержащей несогласованные сторонами пункты договора и редакции этих пунктов, предложенные как одной, так и другой стороной. Протокол разногласий является полноценной частью договора, а его условия имеют такую же силу, как и условия самого договора. Протокол разногласий должен быть подписан, скреплен печатями и приложен к договору. В противном случае подписанный договор не может считаться действительным. В самом договоре о существовании протокола разногласий делается приписка: «Подписан с протоколом разногласий № … от... число…месяц…год». Сторона, составившая протокол разногласий, предоставляет его вместе с подготовленным и подписанным договором для подписания другой стороне. Если другая сторона принимает протокол разногласий, то протокол разногласий включается в договор как дополнительное условие. В случае несогласий первой стороны с протоколом разногласий, первая сторона вправе отказаться от подписания договора. Либо отказаться от протокола разногласий и принять условия договора к подписанию, либо составить протокол согласования разногласий. Используется во всех договорах, кроме трудовых).;

Протокол согласования разногласий (В случае несогласий первой стороны с протоколом разногласий, первая сторона вправе составить протокол согласования разногласий. Помимо сведений, содержащихся в протоколе разногласий, данный документ определяет или новую, согласованную редакцию спорных пунктов договора, или указание на то, что спорные пункты договора приняты в редакции той или иной стороны. При этом в протоколе разногласий делается приписка: «Подписан с протоколом согласования разногласий № … от... число…месяц…год». После подписания протокола согласования разногласий стороны могут также составить новую редакцию заключаемого договора, включив в него согласованные сторонами пункты, либо заключить дополнительное соглашение к договору. Подписанный протокол согласования разногласий может быть приравнен к дополнительному соглашению, изменяющему некоторые условия договора. Используется во всех договорах, кроме трудовых).

ДОГОВОР УСТУПКИ ПРАВ (ЦЕССИИ)

Являющ______ правопреемником ___________________________________, в лице __________________________________________, действующ___ на основании Устава, именуем__ в дальнейшем "Цедент" с одной стороны, и ___________________________________________________, в лице _____________________________________________________________, действующ___ на основании Устава, именуем__ в дальнейшем "Цессионарий" с другой стороны, заключили настоящий договор о следующем.

1. ПРЕДМЕТ ДОГОВОРА

1.1. Цедент уступает, а Цессионарий принимает в полном объеме права и обязанности по договору __________________________, заключенному между Цедентом и __________________________________.

1.2. За уступаемые права и обязанности по договору ______________ Цессионарий выплачивает Цеденту компенсацию, равную сумме, затраченных Цедентом, денежных средств по указанному договору (далее - договорную сумму).

2. ПЕРЕДАЧА ПРАВ И ОБЯЗАННОСТЕЙ

2.1. Цедент обязан передать Цессионарию в течение трех дней с момента подписания настоящего догвоар все необходимые документы, удостоверяющие права и обязанности по договору ________________, заключенному с ____________________________, а именно:

Договор ______________, указанный в п. 1.1 настоящего договора, со всеми приложениями, дополнительными соглашениями и другими документами, являющимися неотъемлемой частью указанного договора.

2.2. Цедент обязан сообщить Цессионарию все иные сведения, имеющие значение для осуществления Цессионарием своих прав по договору _______________.

3. ПРАВА И ОБЯЗАННОСТИ СТОРОН

3.1. В счет уступаемых прав и обязанностей, Цессионарий производит уплачивает Цеденту __________ _______________________________________. Уплата указанной суммы производится согласно графику ежемесячных выплат, который является частью Соглашения о передаче прав и порядке расчетов (далее Соглашение). Соглашение подписывается уполномоченными лицами сторон и является приложением к настоящему договору цессии.

3.2. Цессионарий имеет право выплатить договорную сумму досрочно, о чем должен известить Цедента в письменной форме.

4. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ СТОРОН

4.1. Цедент несет ответственность за достоверность передаваемых в соответствии с настоящим договором документов и сведений, а также гарантирует наличие и передаваемость всех уступленных Цессионарию прав.

4.2. Цедент отвечает за действительность передаваемых по настоящему договору прав и обязанностей.

4.3. Ответственность Цессионария в случае просрочки выплаты договорной суммы, указывается в Соглашении.

4.4. За иное неисполнение или ненадлежащее исполнение настоящего договора стороны несут ответственность в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

5. ЗАКЛЮЧИТЕЛЬНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ

5.1. Настоящий договор вступает в силу со дня его подписания Цедентом и Цессионарием и действует до полного исполнения обязательств по договору ___________________________.

5.2. Цедент обязуется в трехдневный срок после подписания настоящего договора уведомить ___________________________ (сторона основного договора) и всех заинтересованных третьих лиц об уступке своих прав и обязанностей по договору ________________.

5.3. Настоящий договор составлен в 3-х экземплярах, по одному для каждой из сторон. Экземпляр Nо. 3 направляется _______________________ (стороне основного договора).

Адреса и реквизиты и подписи сторон:

ЦЕДЕНТ: ЦЕССИОНАРИЙ:

Приложение № 1

к договору цессии от "___" ____________ г.

СОГЛАШЕНИЕ О ПЕРЕДАЧЕ ПРАВ И ПОРЯДКЕ РАСЧЁТОВ

г. ______________ "__"________ ____ г.

Являющ______ правопреемником ___________________________________, в лице __________________________________________, действующ___ на основании Устава, именуем__ в дальнейшем "Цедент" с одной стороны, и ___________________________________________________, в лице _____________________________________________________________, действующ___ на основании Устава, именуем__ в дальнейшем "Цессионарий" с другой стороны, заключили настоящее соглашение о следующем.

1. Цедент согласно договору цессии от "__"_________ ____ года передаёт Цессионарию все свои права и обязанности по договору _____________________, заключённому между Цедентом и ___________________ _____________ (сторона основного договора). Передача прав по договору цессии от "__"_________ _____ года, происходит в момент подписания настоящего соглашения.

2. Цессионарий выплачивает Цеденту _________________________________________________.

3. Согласно пункту 3, договора цессии от "__"_________ _____ года, стороны устанавливают следующий график выплат:

- _______________ - _________ (_______________) рублей;

- _______________ - _________ (_______________) рублей.

4. За просрочку платежа, Цессионарий уплачивает Цеденту пеню в размере ___% от суммы задолженности за каждый день просрочки.

5. Оплата производится в безналичном порядке. По окончании выплаты договорной суммы, стороны проводят сверку расчётов.

6. Настоящее соглашение действует с момента подписания и является неотъемлемой частью договора цессии от "__"_______ ____ года.

Цедент: Цессионарий:

__________________________ ________________________