Урегулирование налоговых споров предусматривает как досудебное разрешение проблемы, так и разбирательство в суде. Это общепринятая мировая практика, дающая самые быстрые и безболезненные для предпринимательства результаты.

Досудебное и судебное урегулирование налоговых споров

Любой спор возможен без участия суда. Для этого сторонам довольно заключить соглашение о досудебном урегулировании. В некоторых ситуациях, которые предусмотрены законом, данная процедура происходит и при нежелании сторон. Точнее, урегулирование вне судебной системы разделяется на обязательное и добровольное.

Причем стороны могут быть против досудебного урегулирования и настаивать на судебном процессе. Это промежуточный этап, который предшествует суду. В случае с налоговым спором обращение в вышестоящий налоговый орган, а не в судебную инстанцию, было добровольным делом. Однако с 2014 года досудебное рассмотрение налоговых споров в области налогообложения является для налогоплательщиков обязательным. Нередко налоговые споры возникают в результате непонимания отдельных норм законодательства.

Важно! Из-за этого возникают различные нарушения, выясняющиеся во время налогового аудита. И если налогоплательщик с решением проверяющих не согласен, он может обжаловать его. Бывает, что действия налоговых служб обжалуют недобросовестные налогоплательщики. Кроме этого, для решения спора привлекается третье лицо.

Желательно, если это юрист, который не заинтересован стороной конфликта. Подать жалобу на постановление налоговых органов может и представитель.

Причины появления налоговых споров

Каковы же основные причины появления налоговых споров? В основном это:

• разное толкование норм налогового законодательства России налогоплательщиками и налоговиками;
• неграмотное использование норм налогового законодательства;
• представление налогоплательщиками дополнительной документации, которая не являлись предметом исследования во время проведения проверки, однако имеют большое значение для решения проблемы о наличии либо об отсутствии состава правонарушения;
• нарушения процесса проведения налоговых проверок и других мероприятий налогового контроля (допросы, осмотры, выемка бумаг, направление требований о предоставлении документации), которые допущены, по мнению налогоплательщиков, налоговой службой;
• арифметические и другие ошибки, допускаемые в результате налоговых проверок;
• прочие объективные обстоятельства (изменение судебной практики, использование смягчающих обстоятельств, разное толкование статей НК РФ налоговыми и судебными органами, в связи с разъяснениями вышестоящего налогового органа).

Порядок досудебного урегулирования налоговых споров

Ранее в РФ данный вид урегулирования был возможен только при решении камеральных и выездных проверок. Но с 2014 года его нужно применять для всех налоговых конфликтов без исключения. Это в первую очередь хорошо для налогоплательщиков, которые разрешают спор за счет вышестоящего налогового органа.

Досудебный порядок урегулирования налоговых споров в данном случае подразумевает подачу жалобы налогоплательщиком в соответствующий вышестоящий орган. Именно он является в данном конфликте третьим лицом.

Важно! Согласно НК РФ (ст. 139) подать жалобу нужно через налоговый орган, решение которого в ней оспаривают. Именно оттуда ее направят дальше.

Если при рассмотрении своей претензии налогоплательщик признает тот факт, что он нарушил нормы налогового законодательства, ему могут снизить штрафы.

С помощью досудебного разрешения налоговых споров можно обжаловать:

1. отказ о проведении налоговых вычетов;
2. взыскание большой суммы налога;
3. требование уплаты неправомерной пени или штрафных санкций;
4. приостановление всех операций по банковским счетам.

Существует несколько типов прошений, которые может оформить налогоплательщик:

1. Обычная жалоба. Подается для обжалования решений ненормативного характера, которые вступили в силу.
2. Жалоба на действия налоговых служб.
3. Апелляционная жалоба. Для обжалования тех решений налогового органа, не вступивших в силу.

Важно! Сроки обжалования претензий зависят от самого предмета спора. Если акт налоговой службы не вступил в силу, для подачи жалобы в проверяющее подразделение предоставляется десять дней.

Этапы процедуры следующие:

• Рассмотрение претензий на акты, которые составлялись на основе проверок.
• Рассмотрение возражений на действия налоговых органов.

Любой налогоплательщик вправе обжаловать действия налоговых органов, а также оформленные ими при проверке акты. Для этого требуется составить письменно жалобу, указав предмет спора. Закон предусматривает и срок подачи прошения. Он равен 1 году со дня вручения лицу акта на основании налоговой проверки.

Досудебные налоговые споры — правила оформления жалобы

В ст. 139.2 НК РФ закреплены требования к содержанию жалобы (включая апелляционную). Так, она должна быть составлена в письменном виде и подписана заявителем либо его представителем, полномочия которого нужно подтвердить надлежащими документами.

В жалобе указывают информацию о заявителе, об инспекции, об акте налогового органа, который обжалуется, или действиях (бездействии) его должностных лиц, суть прошения. Также указываются основания, по которым налогоплательщик считает свои права нарушенными, и требования (пункт 2, статья 139.2 НК РФ). Кроме названной информации, в заявлении могут быть указаны контактные данные, факсы, адреса электронной почты и другие необходимые для своевременного обжалования сведения.

К жалобе в соответствии ст. 139.2 НК РФ (п. 5) прикладываются документы, которые подтверждают доводы заявителя.

Претензия может быть не рассмотрена. Основания оставления обращения без рассмотрения указаны в ст. 139.3 НК РФ. Жалобу налогоплательщика не рассматривают по существу (в полном объеме или частично), если:

1. в документе нет подписи заявителя (его представителя) или к претензии не приложены бумаги, которые подтверждают полномочия представителя налогоплательщика;
2. обращение подано за пределами установленных законодательством сроков при отсутствии ходатайства об их восстановлении;
3. налогоплательщику отказано в восстановлении пропущенных сроков на подачу жалобы;
4. до принятия решения по заявлению от лица, которое его подал, поступила просьба об отзыве жалобы (в части либо полностью);
5. ранее подана претензия по тем же основаниям.

Важно! Отказ налогового органа рассмотреть жалобу не препятствует обращению заявителя за восстановлением его прав повторно.

Несмотря на то, что налогоплательщик имеет право самостоятельно подать жалобу, специалисты рекомендуют обратиться за помощью юриста. Он не только проконсультирует, но и правильно составит прошение. Главное — это быть уверенным, что решение налоговой службы несправедливо, и уметь это доказать.

ВНИМАНИЕ! В связи с последними изменениями в законодательстве, информация в статье могла устареть! Наш юрист бесплатно Вас проконсультирует - напишите в форме ниже.

Д о 2009 года бизнес-сообщество имело право обжаловать в суде любой ненормативный правовой акт фискальных служб, не обращаясь предварительно в вышестоящий налоговый орган. Можно было даже направить апелляцию одновременно и арбитрам, и в руководящую инспекцию. Как поступить, определяла сама компания.

С 2009 года апелляцию на решение налоговиков привлечь налогоплательщика к ответственности за налоговое правонарушение можно подать в суд лишь после того, как оно будет обжаловано в вышестоящем .

Устанавливая обязательность досудебного (административного) обжалования, Налоговый кодекс недостаточно полно и определенно регламентирует процедурные моменты этой операции. ФНС в письме от 02.06.2008 г. № ММ-9-3/63 обратила внимание, что нормы глав 19 и 20 НК РФ не дают ответов на ряд практических вопросов:

• как оформить начало (конец) производства по рассмотрению жалобы;
• каковы процессуальные права и обязанности заявителя и налоговых органов в ходе досудебной апелляции;
• какие требования предъявляются к форме и содержанию жалобы;
• когда жалоба может быть оставлена без рассмотрения и последствия этого и т.д.

В такой ситуации внимание к, казалось бы, второстепенным процедурным вопросам приобретает большое значение.

Избранные акты

Требование НК РФ об обязательном досудебном обжаловании распространяется не на все виды ненормативных правовых актов фискальных органов. В пункте 5 статьи 101.2 Налогового кодекса перечислены решения, которые неукоснительно должны пройти досудебную процедуру. Так, речь идет о решениях о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и об отказе в этом. Иные ненормативные правовые акты налоговых органов НК РФ не обязывают предварительно апеллировать в вышестоящем налоговом органе. К примеру, действия (бездействие) должностных лиц инспекций арбитры могут рассмотреть без административного обжалования.

Срок для обращения в суд (после соблюдения досудебного порядка) отсчитывается со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено обжалуемое решение, стало известно о вступлении его в силу (п. 5 ст. 101.2 НК РФ). Этот порядок учитывает особенности вступления в силу актов, для которых досудебная апелляция с 2009 года обязательна.

Решения о привлечении (или об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенные по результатам выездных и камеральных налоговых проверок, подлежат исполнению не со дня их вынесения, а со дня вступления в силу (п. 7 ст. 101, п. 1 ст. 101.3 НК РФ).

Пунктом 9 статьи 101 НК РФ для названных решений установлен специальный порядок вступления в силу:

• по истечении 10 рабочих дней со дня вручения;
• в случае подачи апелляционной жалобы со дня утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.

По правилам пункта 2 статьи 139 НК РФ апелляционная жалоба подается до момента вступления в силу обжалуемого решения, то есть с учетом содержания пункта 9 статьи 101 НК РФ срок на подачу апелляции ограничен 10 рабочими днями. Даже при частичном обжаловании решения оно не вступает в силу в полном объеме до дня утверждения вышестоящим налоговым органом.

Разграничив даты вынесения акта и вступления его в силу, законодатель переориентировал процедуры исполнения решения с даты вынесения на момент вступления в силу. Так, требования об уплате налога, пеней и штрафа направляются в течение 10 рабочих дней после вступления решения в силу (п. 2 ст. 70, подп. 2, 3 ст. 101.3 НК РФ). Соответственно, от даты вступления решения в силу зависит и срок вынесения решения о взыскании налога, пеней и штрафа ().

Если по тем или иным причинам требования выставлены до рассмотрения апелляционной жалобы (на основании не вступившего в силу решения), суды признают их недействительными.

Судебно-арбитражная практика

Свернуть Показать

ФАС Московского округа в постановлении от 16.04.2008 г. № КА-А40/3094-08 удовлетворил заявление компании о признании недействительным требования инспекторов об уплате налога, сбора, пеней, штрафа от 17.04.2005 г. При этом арбитры отметили, что 02.04.2007 г. организация получила решение фискального органа о привлечении к налоговой ответственности, а 16.04.2007 г. подала на него апелляционную жалобу. В соответствии с положениями пунктов 2, 6, 7 статьи 6.1 НК РФ обжалуемый акт не вступил в законную силу. Налоговая инспекция, вынесшая решение, не вправе производить действия, связанные с его исполнением, до дня вступления в силу. Значит, требование было направлено в отсутствие законных оснований.

Аналогичное мнение арбитры ФАС Московского округа высказали в постановлении от 27.03.2008 г. № КА-А40/2481-08.

«Жалобные» сроки

Статья 139 НК РФ предусматривает три срока подачи жалоб в вышестоящий налоговый орган (см. Таблицу 1).

Обжаловать действия (бездействие) должностных лиц, а также ненормативные правовые акты можно в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. Исключение составляют решения о привлечении (или об отказе в привлечении) к ответст венности за налоговое правонарушение, сроки обжалования которых установлены абзацами 3 и 4 пункта 2 статьи 139 НК РФ. Так, предоставляется:

• 10 рабочих дней с момента вручения на апелляцию акта, не вступившего в силу;
• 1 год с даты вынесения на обжалование вступившего в силу решения.

Налогоплательщик самостоятельно определяет, когда целесообразно обжаловать акт: до или после его вступления в силу. Однако следует учитывать, что:

• вступившее в силу решение будет исполняться вне зависимости от факта его апелляции в вышестоящем налоговом органе, если только не будет удовлетворено ходатайство предприятия о приостановлении его действия (п. 3 ст. 138 НК РФ);
• обязательное досудебное обращение в вышестоящую инспекцию предусмотрено и для тех случаев, когда в апелляционном порядке решение обжаловано не было и вступило в силу.

Статья 101.4 НК РФ

В практике возник вопрос о возможности обжалования путем подачи апелляционной жалобы решений, вынесенных на основании статьи 101.4 НК РФ.

Дело в том, что статья 100.1 НК РФ разграничивает порядок рассмотрения дел о правонарушениях, выявленных в ходе налоговых проверок и иных мероприятий фискального контроля:

• нарушения, ставшие очевидными во время камеральной или выездной проверки, рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101 НК РФ;
• проступки, вскрывшиеся в результате иных мероприятий налогового контроля (за исключением прописанных в статьях 120, 122 и 123 НК РФ), разбираются в соответствии со статьей 101.4 НК РФ.

При этом обе статьи НК РФ, 101 и 101.4, предусматривают вынесение решений о привлечении к ответственности (или об отказе) за совершение налогового правонарушения.

Разграничив даты вынесения и вступления в силу актов по итогам фискальных проверок, Налоговый кодекс не устанавливает срока вступления в силу для решений на основании статьи 101.4 НК РФ, отличного от даты их вынесения. При этом на них не распространяется порядок, прописанный в статье 101 НК РФ (п. 1 ст. 100.1 НК РФ).

Иными словами, положения Налогового кодекса не позволяют установить период, в течение которого решение, вынесенное согласно статье 101.4 НК РФ, считается не вступившим в силу, что исключает его обжалование путем подачи апелляционной жалобы. Следует также обратить внимание, что в НК РФ по-разному урегулированы и вопросы выставления требований. Согласно пункту 10 статьи 101.4 НК РФ требование об уплате штрафа выставляется на основании вынесенного решения, а требование по результатам налоговой проверки направляется в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения (п. 2 ст. 70 НК РФ).

Особенности апелляционной жалобы

Специфика апелляционных жалоб заключается в том, что они подаются в вынесший обжалуемое решение налоговый орган, который в течение трех дней после получения апелляции обязан направить ее со всеми материалами в вышестоящую инспекцию (п. 3 ст. 139 НК РФ).

Нарушение приведенного порядка подачи апелляционной жалобы не столь безобидно, как может показаться на первый взгляд.

Выступая 3 декабря 2008 года на заседании Научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов, замруководителя департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина Сергей Разгулин , что если апелляция направлена непосредственно в вышестоящий налоговый орган, она считается поданной с нарушением порядка, что приведет к отказу в ее рассмотрении по процедурному основанию.

Жалобу подписывает налогоплательщик или его представитель (в этом случае прикладывают доверенность). В ней указывают предмет обжалования, излагают факты, которые приводят в свою защиту. Отсутствие этих обязательных реквизитов, отметил Сергей Разгулин, также влечет отказ в удовлетворении апелляции по причинам процедурного характера.

На возможность направить жалобу по почте Минфин указал в письме от 27.07.2007 г. № 03-02-07/1-350. При этом днем ее представления считается дата почтового отправления с описью вложения.

Поскольку 10-дневный срок на подачу апелляционной жалобы исчисляется со дня вручения решения, важно, каким образом реализуется эта процедура. В соответствии с пунктом 13 статьи 101 НК РФ копия акта фискального органа вручается под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения компанией.

Финансовое ведомство в письме от 02.06.2008 г. № 03-02-08-12 уточнило, что решение «считается врученным по истечении шести дней со дня направления заказного письма (п. 3 ст. 46, п. 5 ст. 68, п. 6 ст. 69 НК РФ) либо на шестой день с даты отправки заказного письма (п. 5 ст. 100 НК РФ)».

Очевидно, что разъяснение Минфина направлено главным образом на то, чтобы разрешить ситуации, когда налогоплательщик уклоняется от получения решения. Однако основания для распространения положений статей 46, 68, 69, а также пункта 5 статьи 100 НК РФ на порядок вручения копии решения по результатам налоговой проверки, который урегулирован пунктом 13 статьи 101 НК РФ, отсутствуют.

При отправке копии акта по почте срок на апелляцию будет отсчитываться с момента его фактического получения налогоплательщиком, а не с расчетной даты.

В качестве дополнительной аргументации на случай возникновения спора приведем сравнение с правилами вручения решений по результатам иных мероприятий налогового контроля (п. 11 ст. 101.4 НК РФ). Эти правила, в отличие от пункта 13 статьи 101 НК РФ, прямо предусматривают, что если фирма уклоняется от получения копии решения, оно пересылается заказным письмом и считается полученным после 6 дней с момента отправки. Разница в правовом регулировании обусловлена тем, что в данном случае точно установлена дата вручения решения по результатам налоговой проверки для расчета срока его вступления в силу (п. 9 ст. 101 НК РФ).

Участие в рассмотрении жалобы

Еще один из важных вопросов - участие налогоплательщика в рассмотрении материалов его жалобы.

Представители Минфина заявляют, что в НК РФ не предусмотрена обязанность вышестоящей инспекции извещать подавшего апелляцию о дате и месте ее рассмотрения, равно как и его участие в рассмотрении материалов жалобы.

В то же время, если не предприняты меры, которые позволили бы налогоплательщику участвовать в рассмотрении ее материалов, решение по результатам проверки может быть признано незаконным (п. 14 ст. 101 НК РФ). Однако такого же прямого требования обеспечить участие налогоплательщика в разбирательстве жалобы на это решение НК РФ не содержит. Налоговики придерживаются аналогичной позиции.

Фрагмент документа

Свернуть Показать

Письмо ФНС от 02.06.2008 г. № ММ-9-3/63

Кодекс РФ об административных правонарушениях предусматривает явку лица или его законного представителя, в отношении которого вынесено решение по делу при рассмотрении жалобы. Вместе с тем Кодексом (имеется в виду НК РФ. - Прим. автора) данная процедура не предусмотрена, но зачастую возникают случаи, когда при рассмотрении жалобы необходимо участие сторон налогового спора.

Часть 2 статьи 45 Конституции РФ устанавливает, что каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом. Одна из возможных рекомендаций, если налогоплательщик заинтересован в участии при рассмотрении материалов жалобы, - письменное ходатайство (желательно с обоснованием важности присутствия). НК РФ не упоминает о таком обращении, однако и не исключает его возможность. Поскольку судебная практика, подтверждающая обязательность обеспечения возможности участвовать подавшему жалобу в ее рассмотрении, отсутствует, ходатайство повысит вероятность того, что апелляция будет рассмотрена в присутствии налогоплательщика.

Решение по жалобе

В пункте 2 статьи 140 НК РФ перечислены виды принимаемых по итогам рассмотрения апелляционной жалобы решений. Так, вышестоящая инспекция вправе:

1. оставить решение без изменения, а жалобу - без удовлетворения;
2. отменить или изменить решение полностью или в части и принять по делу новое решение;
3. отменить решение и прекратить производство по делу.

Следует обратить внимание на ситуацию, когда решение по результатам налоговой проверки будет отменено полностью и вышестоящий налоговый орган вынесет новое . Следует ли предварительно обжаловать его в ФНС? Представляется, что налогоплательщик вправе сразу же обратиться с его апелляцией в суд. Законодатель не выдвигает условия о продолжении досудебного «марафона», а требование об обращении с жалобой в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ, организация выполнила.

Решение налогового органа по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения (п. 3 ст. 140 НК РФ). После вступления в силу оно в течение 3 дней направляется в инспекцию, вынесшую первоначальное решение. Также о нем в 3-дневный срок со дня принятия сообщается в письменной форме подавшему жалобу.

Срок на принятие решения по жалобе может быть продлен не более чем на 15 рабочих дней. В НК РФ оговорена единственная причина такого продления - получение у нижестоящих налоговых органов документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы. Законодатель пытается устранить возможность использования предоставленного срока для истребования документов (информации), касающихся деятельности налогоплательщика, у его контрагентов или у иных лиц, а также фактического проведения дополнительной проверки.

Пропуск срока рассмотрения апелляционной жалобы сам по себе не влечет признание недействительным (незаконным) решения вышестоящей инспекции, равно как не приводит автоматически к вступлению в силу решения по результатам налоговой проверки.

Нельзя согласиться с мнением некоторых специалистов о том, что невозможно начисление пеней в период с даты истечения срока на вынесение решения до фактического его принятия вышестоящим налоговым органом, каким бы справедливым оно не представлялось. Пени обусловлены наличием недоимки. Любые отклонения от данного порядка должны быть специально оговорены в НК РФ, как это, например, предусмотрено для случаев использования разъяснений финансовых, налоговых или других уполномоченных органов (п. 8 ст. 75 НК РФ).

Если срок рассмотрения апелляционной жалобы прошел, то решение по результатам налоговой проверки не может быть исполнено, поскольку оно подлежит исполнению только со дня вступления в силу (п. 1 ст. 101.3 НК РФ).

При нарушении вышестоящим налоговым органом срока вынесения решения по апелляционной жалобе налогоплательщик вправе обратиться в суд с заявлением о признании незаконным бездействия вышестоящей инспекции.

Срок обращения в суд

Реализуя право на обжалование в судебном порядке, налогоплательщик руководствуется как нормами соответствующих процессуальных кодексов, так и положениями НК РФ (см. Таблицу 1).

Как указывалось ранее, согласно п. 5 ст. 101.2 НК РФ срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено решение о привлечении (или об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, стало известно о вступлении его в силу.

Статья 198 АПК РФ предусматривает, что заявление о признании недействительным акта налогового органа может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда заявителю стало известно о нарушении его прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

Конечно, что годичный срок обжалования вступившего в силу решения не соотносится с 3-месячным, дающим право на обращение в суд в порядке, установленном частью 4 статьи 198 АПК РФ, влечет риск пропуска срока обращения в суд. К рассматриваемой ситуации применимы выводы, которые содержатся в постановлении Президиума ВАС от 20.11.2007 г. № 8815/07. Арбитры указали, что срок, прописанный в части 4 статьи 198 АПК РФ, следует применять с учетом положений НК РФ. Нормы АПК РФ, устанавливающие срок для обращения в суд за защитой нарушенного права, не могут препятствовать реализации права на внесудебное разрешение налоговых споров.

Сложные вопросы

До настоящего времени не нашел однозначного разрешения вопрос о возможности доначисления вышестоящей инспекцией налогов и пеней в размере, большем, чем в первоначальном решении.

Судебно-арбитражная практика

В постановлении от 01.03.2007 г. № А29-4792/2006А ФАС Волго-Вятского округа пришел к выводу, что из содержания подпункта 4 пункта 2 статьи 140 НК РФ, в силу которого по итогам рассмотрения жалобы вышестоящая инспекция вправе изменить решение или вынести новое, не следует, что коррективы могут быть только в сторону уменьшения налоговых обязательств компании.

На практике встречаются не только доначисление налогов и пеней, но и иные случаи «пробюджетного» устранения недостатков решения по результатам налоговой проверки (ликвидация счетных ошибок, ошибок при квалификации правонарушений и т.д.), о чем свидетельствует содержание судебных.

Конечно, такие случаи исключены при судебном обжаловании (арбитры не увеличат налоговые обязательства, установленные оспариваемым решением), поэтому налогоплательщикам, ранее следовавшим преимущественно судебным процедурам, необходимо предельно внимательно отнестись к нюансам административного обжалования.

Приведем выводы Сергея Разгулина по вопросу о пределах пересмотра решений. Так, представитель Минфина заявил, что если в результате налоговой проверки отказано в привлечении к ответственности (начислены налог и пени) либо вынесено решение о привлечении к ответственности, но в отношении какой-то определенной ситуации, вышестоящая инспекция не вправе привлечь компанию к ответственности по тому составу, который не был выявлен в результате проверки. Поскольку рассматривается именно жалоба, а не материалы проверки.

Заключение

В заключение отметим, что до настоящего времени в публикациях встречалось утверждение, что налоговые органы руководствуются в практической работе Регламентом рассмотрения споров в досудебном порядке, утв. приказом МНС от 17.08.2001 г. № БГ-3-14/290. Однако имеется значительно более поздний Регламент рассмотрения заявлений и жалоб юридических и физических лиц на действия или бездействие, а также на акты ненормативного характера налоговых органов РФ во внесудебном , утвержденный приказом ФНС от 24.03.2006 г. № САЭ-4-08/44дсп@#, который имеет пометку «ДСП».

В условиях, когда процедура досудебного обжалования является обязательной, представляется, что регламент должен стать общедоступным (публичным) документом. Открытый доступ к данной информации позволит налогоплательщикам с высокой долей вероятности прогнозировать действия налоговых органов и планировать собственные, что будет способствовать большей определенности процессуальных отношений.

Сноски

Свернуть Показать

22. Правовые особенности досудебного урегулирования налоговых споров.

В целях совершенствования административных процедур в системе налоговых органов в 2006 году было создано специальное подразделение, в компетенцию которого входит исключительно внутриведомственное рассмотрение налоговых споров. Основными задачами, поставленными ФНС России перед подразделениями досудебного аудита, являлись, прежде всего, организация надлежащего реагирования на допущенные ведомственные нарушения, выявленные в ходе рассмотрения налоговых споров, и разгрузка судов в части споров с налоговыми органами.

Процедура досудебного урегулирования налогового спора

Порядку досудебного урегулирования в НК РФ посвящено две главы (19 и 20) и, соответственно, шесть статей: ст. 137-142 НК РФ. Акты, действия, бездействие должностных лиц могут быть обжалованы как в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), так и в суд, если иное не предусмотрено отдельными нормами НК РФ. Таким образом, досудебный порядок, закрепленный НК РФ, создает гарантии обеспечения прав налогоплательщика путем дополнительной проверки законности вынесенных решений нижестоящими налоговыми органами и согласуется с обязанностью каждого платить налоги и сборы в установленные законом сроки. Тем самым досудебный аудит выступает своего рода фильтром, позволяя оставлять в силе только решения, имеющие судебную перспективу.

На сегодняшний день налоговое законодательство предусматривает, в зависимости от предмета спора и срока, в течение которого была подана жалоба, два вида производства по жалобе: апелляционное и стандартное. При этом не всякая жалоба, поданная в вышестоящий налоговый орган, является апелляционной.

Апелляционный порядок обжалования касается только двух видов, не вступивших в законную силу решений: о привлечении к налоговой ответственности и об отказе в привлечении к налоговой ответственности, которые выносятся по результатам проведения выездных и камеральных налоговых проверок.

В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном ст. 101.2 НК РФ, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части (п. 9 ст. 101 НК РФ). Апелляционная жалоба подается через налоговый орган, принявший оспариваемое решение, и в течение 3-х рабочих дней вместе со всеми необходимыми для ее рассмотрения материалами должна быть передана в соответствующий вышестоящий налоговый орган.

Не вступившее в силу решение налогового органа не подлежит исполнению в бесспорном порядке и, как следствие, не может нарушать прав и законных интересов налогоплательщика.

Между тем, известны случаи, когда налоговый орган в отсутствие возможности знать о подаче налогоплательщиком апелляционной жалобы при направлении ее почтой либо с нарушением установленного порядка подачи напрямую в вышестоящий налоговый орган выставляет требование об уплате налога и инкассовые поручения по не вступившему в силу решению. В подобной ситуации налогоплательщик также имеет возможность обжаловать действия инспекции по бесспорному взысканию в вышестоящий налоговый орган, который вправе отменить соответствующие ненормативные правовые акты, нарушающие права и законные интересы заявителя. Однако производство указанных действий потребует определенных временных затрат, в связи с чем предпочтительным способом принесения жалобы является все же ее непосредственная передача налоговому органу, принявшему обжалуемое решение.

В отличие от апелляционного порядка обжалования, подача жалобы в обычном порядке не приостанавливает исполнения обжалуемого акта (ст. 141 НК РФ). Между тем, в случае обжалования актов налоговых органов, действий их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган за налогоплательщиком закрепляется право на приостановление по его заявлению решением вышестоящего налогового органа исполнения обжалуемых актов. Таким образом, указанное правило может быть применимо лишь к случаям обжалования вступивших в законную силу решений налогового органа, не вступившие в силу решения принятия подобных мер не требуют.

Отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу.

Напомню также о том, что п.6 ст.100 НК РФ предусматривает возможность урегулировать разногласия с налоговым органом по акту налоговой проверки, не дожидаясь вынесения решения.

На сегодняшний день этот способ является не менее эффективным и менее затратным с точки зрения экономии времени и сил.

Так, в соответствии с п.6 ст.100 НК РФ налогоплательщик в течение 15 рабочих дней со дня получения акта проверки может подать возражения по фактам, изложенным в акте. Возражения подаются в простой письменной форме в соответствующий налоговый орган с указанием номера акта проверки и тех моментов, отраженных в акте, с которыми налогоплательщик не согласен. К возражениям могут быть приложены документы, подтверждающие обоснованность выводов налогоплательщика, даже те, которые по каким-либо причинам не были представлены в ходе проведения проверки.

При прохождении обязательной процедуры рассмотрения материалов проверки рассматриваются обстоятельства, выявленные в ходе проверки, и все доводы налогоплательщика тщательно изучаются.

На стадии рассмотрения материалов проверки и вынесения решения по ним налоговым органом зачастую применяются смягчающие ответственность налогоплательщика обстоятельства, в результате чего уменьшается размер подлежащих применения штрафных санкций.

Решения, для которых предусмотрен обязательный досудебный порядок обжалования споров

С 1 января 2009 года вступила в силу норма п. 5 ст. 101.2 НК РФ, в которой закреплено, что решение о привлечении или решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятые в порядке ст.101 НК РФ по итогам рассмотрения материалов налоговых проверок, подлежит обязательному досудебному урегулированию в вышестоящем налоговом органе. Только после этого налогоплательщик имеет право обжаловать это решение налогового органа в судебном порядке.

В Постановлении от 24 мая 2011 г. по делу №18421/10 Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации высказал позицию, согласно которой решения налоговых органов об отказе полностью или частично в возмещении заявленной налогоплательщиком суммы налога на добавленную стоимость из бюджета и решение о частичном возмещении из бюджета суммы этого налога, принимаемые по итогам камеральных налоговых проверок соответствующих налоговых деклараций, могут быть обжалованы в суд, также, только после рассмотрения вышестоящим налоговым органом соответствующей жалобы налогоплательщика и проверки его доводов и обстоятельств, явившихся основанием как для отказа в возмещении, так и для принятия решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности.

Таким образом, на сегодняшний день обязательный порядок досудебного урегулирования распространяется исключительно на решения, которые были названы.

Ко всем остальным спорам не предъявляются требования об обязательном досудебном урегулировании.

Основаниями обращения налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) с жалобами в вышестоящий налоговый орган являются, как правило, следующие обстоятельства:

Доначисление сумм неуплаченных налогов и пеней, а также привлечение в связи с этим к налоговой ответственности по итогам проведенных налоговых проверок;

Неисполнение налоговым агентом обязанности правильно и своевременно исчислять, удерживать, перечислять НДФЛ в бюджет с сумм дохода налогоплательщиков, полученных ими в денежной и натуральных формах;

Отказ налогоплательщику в предоставлении налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц;

Отказ в праве на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость;

Привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременное представление налоговой отчетности по-прежнему остается наиболее распространенной причиной обращения налогоплательщиков жалобами в Управление;

Взыскание налогов, сборов, пеней, штрафов за счет денежных средств налогоплательщика;

Отказ в зачете (возврате) излишне уплаченных сумм налога;

Привлечение налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) к налоговой ответственности по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременное представление документов и иных сведений;

Привлечение к ответственности по ст. 128 НК РФ за неявку лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля;

Привлечение к административной ответственности по ст.ст. 14.5 и 15.1 КоАП РФ;

Отказ в осуществлении государственной регистрации и т.д.

Досудебное урегулирование налоговых споров – комплекс предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, законодательством Российской Федерации о рассмотрении обращений граждан и внутриведомственными актами мероприятий, осуществляемых должностными лицами налоговых органов в административном порядке, в целях урегулирования налогового спора.

Досудебное урегулирование налоговых споров имеет свой строго установленный порядок, об особенностях которого мы сегодня и поговорим:

1. Жалоба может быть подана в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. Допускается пропуск данного срока по уважительной причине.

2. Жалоба на уже вступившее в законную силу решение о привлечении к налоговой ответственности или об отказе в этом подается в течение одного года с момента вынесения решения.

3. Форма жалобы во всех случаях письменная.

4. Жалоба подается в тот налоговый орган, который вынес оспариваемое решение. А уже в свою очередь этот орган сам в течение трех дней со дня поступления жалобы направит ее и все имеющиеся у него материалы в вышестоящую налоговую.

5. Законом предусмотрена возможность отзыва жалобы лицом, ее подавшим.

6. Вышестоящий налоговый орган по итогам рассмотрения жалобы выносит одно из следующих решений:

Оставить жалобу без удовлетворения.

Удовлетворить жалобу и отменить обжалуемый акт.

Отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении.

Вынести свое решение или изменить имеющееся.

7. Срок для рассмотрения жалобы при применении досудебного порядка урегулирования налоговых споров составляет один месяц со дня поступления жалобы. Однако этот срок может быть продлен по решению руководителя вышестоящего налогового органа. Данное продление возможно лишь в случае необходимости получения документов для рассмотрения жалобы у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней.

8. О вынесенном по результатам рассмотрения жалобы решении вышестоящий налоговый орган должен сообщить налогоплательщику в течение трех дней с момента вынесения.

В 2013 г. порядок обжалования решений и иных ненормативных актов налоговых органов, действий и бездействия должностных лиц претерпел значительные изменения. В целях процедурной оптимизации исключена возможность обжалования решения вышестоящему должностному лицу. Взамен этого теперь также могут применяться общие процедуры направления жалобы в вышестоящий налоговый орган. Существенной конкретизации подверглась и процедура апелляционного обжалования решений налогового органа. Вместе с тем неурегулированные вопросы еще остаются.

Право на обжалование

Состав лиц, обладающих правом ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, в НК РФ деконкретизирован. Тем самым подтверждается действие в налоговой сфере общеправовой гарантии каждого лица обжаловать решения, действия или бездействие, нарушающие его права. Право на обжалование имеет любое лицо, в т.ч. не являющееся согласно ст. 9 НК РФ участником отношений, урегулированных законодательством о налогах и сборах. Право на обжалование может быть реализовано в случае, если лицо считает, что обжалуемый ненормативный акт, действие или бездействие нарушают его права.
Из п. 1 ст. 138 НК РФ следует, что налогоплательщик может реализовать свое право на обжалование двумя способами:

а) в вышестоящем налоговом органе (административный порядок обжалования);

Оснований для лишения права на обжалование действующим законодательством не предусмотрено.
Отсутствие в НК РФ упоминания о возможности обратиться за защитой своих прав в прокуратуру также не лишает его этого права.
Право на обжалование может быть реализовано путем подачи как одной, так и нескольких жалоб (при условии соблюдения установленных в п. п. 6 и 7 ст. 138 НК РФ запретов на подачу повторной жалобы). Жалобы в отношении одного и того же акта или деяния могут быть поданы как одновременно, так и в разное время в пределах установленного срока для обжалования.

Какие акты и чьи действия можно обжаловать по правилам Налогового кодекса?

Условием для обжалования является не несогласие налогоплательщика с принятым актом или совершенным деянием, а факт нарушения этим актом или деянием прав налогоплательщика. Таковым признается не только нарушение прав, предоставленных налогоплательщику НК РФ, но и нарушение прав, гарантированных ему как физическому или юридическому лицу иными действующими законами и применимыми нормами международного права.

Налоговый кодекс РФ предоставляет право налогоплательщику самостоятельно определить, какой конкретно акт налогового органа, деяние его должностного лица нарушает его права и подлежит обжалованию.

Под актом ненормативного характера, который может быть обжалован, в гл. 19 и 20 НК РФ понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем налогового органа (его заместителем) и касающийся конкретного налогоплательщика.

Налоговый кодекс РФ не содержит запрета на обжалование решения налогового органа в вышестоящий орган только в той части, с которой налогоплательщик не согласен, так как именно он указывает основания незаконности обжалуемого решения.

Обжалованию может быть подвергнута не только резолютивная, но и мотивировочная часть ненормативного акта налогового органа.

Необходимо отметить, что право на обжалование в порядке ст. 137 НК РФ гарантируется только в отношении решений налоговых органов и деяний их должностных лиц, но не распространяется на результаты деятельности иных участников отношений, урегулированных законодательством о налогах и сборах, в т.ч. иных органов государственной власти, обладающих подтвержденными полномочиями в налоговой сфере (финансовых органов, органов внутренних дел и т.п.), а также их должностных лиц.

Установленные правила обжалования неприменимы и в отношении действий (бездействия) иных сотрудников налоговых органов, не являющихся должностными лицами.

Мнение, что в данном случае возможно обжаловать деяния таких лиц, как действия (бездействие) самого налогового органа, юридически необоснованно. Налоговый кодекс РФ четко разграничивает порядок обжалования актов налогового органа и деяний его должностных лиц, не давая оснований для расширения сферы применения установленных правил и их частичной взаимозамены.

Обжалование действий (бездействия) сотрудника налогового органа, не являющегося его должностным лицом, допускается в судебном порядке.

Административный порядок обжалования: общая характеристика

Предусмотренный административный порядок обжалования предполагает возможность урегулирования спорных вопросов непосредственно между налогоплательщиком и налоговым органом без обращения в суд.

В настоящее время НК РФ предусмотрены две процедуры административного обжалования в вышестоящем налоговом органе:

• общий порядок обжалования;
• апелляционный порядок обжалования.

Вышестоящим налоговым органом признается любая организационная структура системы налоговых органов, занимающая вышестоящее положение по отношению к рассматриваемому налоговому органу.

Таким образом, жалоба по ненормативному акту налоговой инспекции районного уровня может быть рассмотрена не только межрайонной налоговой инспекцией или УФНС России по данному субъекту РФ, но и любой иной вышестоящей структурой системы налоговых органов.

Норму абз. 3 п. 2 ст. 139 НК РФ не следует рассматривать как ограничивающую компетенцию ФНС России в сфере рассмотрения жалоб исключительно случаями обжалования вынесенных вышестоящими налоговыми органами решений по жалобам и апелляционным жалобам. Такое ограничительное толкование приведет к появлению неразрешимого вопроса о надлежащем вышестоящем органе, компетентном рассматривать жалобы на действия или бездействие должностных лиц и решения вышестоящих налоговых органов, находящихся в подчинении исключительно ФНС России. Апелляционный порядок обжалования применяется в отношении не вступивших в силу решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Общий порядок обжалования применяется в отношении вступивших в силу решений и иных актов ненормативного характера налоговых органов, а также при обжаловании действий или бездействия должностных лиц налоговых органов. В общем порядке могут быть обжалованы в т.ч. и акты ненормативного характера, принятые по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб.

Сначала жалоба в вышестоящий налоговый орган и только потом в суд

С 1 января 2014 г. в соответствии с требованием п. 2 ст. 138 НК РФ любые решения налоговых органов ненормативного характера (как принятые по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки на основании ст. 101 НК РФ, так и оформленные в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ по выявленным иными способами фактам налоговых нарушений), а также действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган. Обязательное досудебное урегулирование спора не требуется лишь при обжаловании актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб.

По причине отсутствия в системе налоговых органов более высокого организационного звена процедуры административного обжалования не применяются в отношении актов ФНС России, действий или бездействия ее должностных лиц. Для их обжалования применим исключительно судебный порядок обжалования.

Требование о соблюдении досудебного порядка урегулирования спора признается выполненным при надлежащем обжаловании решения налогового органа как в апелляционном порядке, так и по общим правилам административного обжалования. Несоблюдение же установленного специального порядка обжалования лишает налогоплательщика возможности ссылаться на незаконность (необоснованность) соответствующего решения, действия или бездействия.

Действующий текст НК РФ не содержит разъяснений, будет ли считаться предусмотренное п. 2 ст. 139 НК РФ условие выполненным в случае реализации налогоплательщиком своего права на отзыв жалобы как в полном объеме, так и в ее части (п. 7 ст. 138 НК РФ) или в случае принятия налоговым органом решения об оставлении поданной жалобы без рассмотрения (ст. 139.3 НК РФ). Также остаются без прямого ответа вопросы о допустимости обжалования в судебном порядке актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц, обжалованных ранее в административном порядке, но по иным основаниям, либо в случае, если в тексте жалобы содержалась лишь часть доводов и при последующем обращении в суд содержание жалобы было дополнено. Прямых ограничений, из которых бы следовало, что решение налогового органа в судебном порядке может быть обжаловано только в той части, в которой оно было обжаловано в вышестоящий налоговый орган, НК РФ не устанавливает. Правовое регулирование обжалования относится именно к оспариванию конкретного решения или деяния, а не к конкретным основаниям оспаривания (доводам).

Однако современная правоприменительная практика показывает, что при обращении в суд от налогоплательщика требуется представить сведения о результатах обжалования в вышестоящем налоговом органе, а не ограничиваться лишь представлением формальных доказательств направления жалобы в налоговый орган.

Налоговый кодекс РФ не ограничивает налогоплательщиков в основаниях, заявляемых в вышестоящий налоговый орган и суд, но в то же время презюмируется совпадение предмета таких требований. Таким образом, если в административном и судебном порядке решение оспаривалось в полном объеме, хотя и по различным основаниям, требование законодательства о досудебном порядке следует признать формально соблюденным. Иное толкование приведет к не предусмотренному законодательством ограничению налогоплательщиков в судебной защите. При этом обращение в вышестоящий налоговый орган в форме жалобы, в котором решение нижестоящего налогового органа по соответствующим эпизодам по существу не оспаривалось, и вынесение по результатам такого обращения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе, по сути, не является досудебным урегулированием спора по указанным эпизодам. Не признается досудебным урегулированием спора и формальное обращение в вышестоящий налоговый орган в форме жалобы, в котором решение нижестоящего налогового органа по существу не оспаривается.

Соблюдение процедуры обязательного досудебного урегулирования спора предполагает необходимость особых правил течения сроков для обращения в суд. Такой порядок предусмотрен п. 3 ст. 138 НК РФ, согласно которому при обращении во исполнение требований п. 2 ст. 138 НК РФ в вышестоящий налоговый орган с жалобой срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу стало известно о принятом вышестоящим налоговым органом решении по соответствующей жалобе, или со дня истечения срока, отведенного в НК РФ для принятия решения по жалобе (апелляционной жалобе).

При такой формулировке это означает, что срок может исчисляться не только с момента официального получения лицом соответствующего решения, но и непосредственно с момента, когда лицо узнало о факте вынесения такого решения. На практике это может означать, что к моменту получения текста решения часть срока, отведенного для обжалования в суд (а в исключительных случаях и весь срок) уже истечет. Тем самым право на равные условия для обжалования может быть нарушено. В этой связи, не отрицая право каждого на обжалование деяний и решений с момента, когда стало известно о возможном нарушении ими законных прав и интересов данного лица, на наш взгляд, началом течения срока для обращения в суд с жалобой на вынесенное решение законодателю следовало бы признать именно момент официального получения лицом соответствующего решения.

Также следует уточнить порядок исчисления сроков для обжалования в случаях, когда НК РФ признает решение полученным по истечении определенного срока со дня его направления адресату, не требуя обязательного подтверждения факта его получения в этот срок (такой порядок предусмотрен, например, в п. 4 ст. 31 и п. 9 ст. 101 НК РФ).

Общие правила подачи жалоб

Установленный ст. ст. 139 и 139.1 НК РФ порядок подачи жалоб при апелляционном и общем порядке обжалования во многом идентичен. Совпадают и проблемы, которые могут возникнуть на данном этапе.

На основании п. 1 ст. 139 и п. 1 ст. 139.1 НК РФ жалобы подаются в вышестоящий налоговый орган через налоговый орган, акты ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются. А уже этот налоговый орган обязан в течение трех дней со дня поступления жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.

Современное изложение соответствующих норм НК РФ не исключает возможности подачи жалобы налоговому органу путем ее направления почтовым отправлением или иными способами, позволяющими зафиксировать момент передачи.

Гарантией надлежащего соблюдения установленной процедуры передачи жалобы является общая норма ст. 35 НК РФ, предусматривающая ответственность налоговых органов и их должностных лиц за неправомерные действия или бездействие.

На наш взгляд, в качестве дополнительной гарантии непредвзятого и своевременного рассмотрения жалобы можно было бы предусмотреть право налогоплательщика самостоятельно выбирать нижестоящий налоговый орган, при посредстве которого он желал бы подать жалобу, а также право подачи такой жалобы непосредственно в вышестоящий налоговый орган. Современное нормативное регулирование таких возможностей не допускает.

Содержание рассматриваемых норм в их взаимосвязи с иными нормативными предписаниями гл. 19 НК РФ позволяет сделать вывод, что налоговый орган, при посредстве которого передается жалоба, не вправе по собственному усмотрению изменять избранный подателем жалобы вышестоящий налоговый орган, которому надлежит рассматривать поданную жалобу. Современные требования к содержанию жалобы, предусмотренные в п. 2 ст. 139.2 НК РФ, не говорят о необходимости указания в ней конкретного вышестоящего органа, в чей адрес она подается. Такая информация может быть указана в тексте жалобы по желанию ее подателя на основании п. 3 ст. 139.2 НК РФ. Только при отсутствии в тексте жалобы такой информации налоговый орган вправе самостоятельно решить вопрос о надлежащей инстанции для рассмотрения поданной жалобы. Однако следует учесть, что п. 1 ст. 139 НК РФ не предусматривает обязанность нижестоящего налогового органа, получившего жалобу, извещать налогоплательщика о том, в какой именно вышестоящий налоговый орган он передал жалобу для рассмотрения. Отсутствие же такой информации означает невозможность надлежащей реализации предусмотренного п. 7 ст. 138 НК РФ права на отзыв жалобы. Заявление об отзыве жалобы подается в налоговый орган, рассматривающий соответствующую жалобу, а значит, этот орган должен быть известен лицу, ее подающему.

Предусмотренные ст. 139.2 НК РФ нормативные требования распространяются как на процедуру оформления жалобы, подлежащей подаче и рассмотрению по общим правилам обжалования, так и в силу п. 6 ст. 139.2 НК РФ в равной степени применимы к апелляционной жалобе, подаваемой при апелляционном порядке обжалования. Предусмотренные требования применимы не только в отношении первичных жалоб, но и жалоб на решения вышестоящего налогового органа, в т.ч. жалоб, направляемых в ФНС России.

Как и в случае с п. 1 ст. 138 НК РФ, в тексте ст. 139.2 НК РФ законодатель не предусмотрел прямого запрета действия установленных требований в отношении жалоб, подаваемых при судебном порядке обжалования. Такое ограничение действия статьи может усматриваться из общей нормы п. 4 ст. 138 НК РФ.

Норма п. 1 ст. 139.2 НК РФ допускает возможность оформления жалобы в простой письменной форме. Каких-либо ограничений по минимальному и максимальному объему жалобы, допустимому формату и ее оформлению НК РФ не устанавливает. Исходя из установленных в п. 1 ст. 138 НК РФ легальных определений понятий "жалоба" и "апелляционная жалоба" данные документы стилистически излагаются в форме обращения.

Налоговый кодекс РФ не требует обязательного обозначения наименования подаваемой жалобы. Ошибки или неточности, допущенные в наименовании оформленной жалобы, при надлежащем соблюдении процедуры ее подачи не признаются достаточным основанием для оставления ее на основании ст. 139.3 НК РФ без рассмотрения и не должны препятствовать ее рассмотрению по существу.

Несоблюдение предусмотренного п. 1 ст. 139.2 НК РФ требования о необходимости подписания жалобы, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 139.3 НК РФ, является достаточным основанием для оставления вышестоящим налоговым органом жалобы без рассмотрения.

При подаче жалобы непосредственно лицом, обжалующим соответствующее решение или деяние, НК РФ не требует обязательного приложения к жалобе документов, подтверждающих личность или полномочия лица, подписавшего жалобу. Иной порядок предусмотрен в п. 4 ст. 139.2 НК РФ для случаев подачи жалобы уполномоченным представителем.

Норма п. 2 ст. 139.2 НК РФ перечисляет состав информации, подлежащей включению в жалобу. Предусмотренный перечень не является исчерпывающим, и текст жалобы может быть на основании п. 3 ст. 139.2 НК РФ дополнен иной информацией, необходимой для ее своевременного рассмотрения.

На основании п. 2 ст. 139.2 НК РФ в жалобе указываются:

1. фамилия, имя, отчество и место жительства физического лица, подающего жалобу, или наименование и адрес организации, подающей жалобу;
2. обжалуемый акт налогового органа ненормативного характера, действия или бездействие его должностных лиц;
3. наименование налогового органа, акт ненормативного характера которого, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются;
4. основания, по которым лицо, подающее жалобу, считает, что его права нарушены;
5. требования лица, подающего жалобу.

Вместе с тем несоблюдение установленных требований не признается достаточным основанием для оставления на основании ст. 139.3 НК РФ такой жалобы без рассмотрения. Жалоба, не содержащая всех предусмотренных в п. 2 ст. 139.2 НК РФ данных, подлежит рассмотрению вышестоящим налоговым органом без каких-либо ограничений. Выявленный факт неполного указания в тексте жалобы необходимой информации не может быть устранен и в процессе рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом. Норма п. 1 ст. 140 НК РФ предоставляет возможность подателю жалобы представить дополнительные документы, подтверждающие его доводы, но не дополнить или уточнить сам текст жалобы. Вместе с тем, как показывает детальный анализ содержащихся в п. 2 ст. 139.2 НК РФ требований к содержанию жалобы, неполное или неточное указание в ее тексте большинства из перечисленных сведений явно не должно привести к невозможности рассмотрения самой жалобы по существу. Недостающая информация, как правило, может быть получена вышестоящим налоговым органом из самого текста обжалуемого решения или из других имеющихся в его распоряжении информационных источников и баз данных.

Следует также заметить, что, например, предусмотренное пп. 1 п. 2 ст. 139.2 НК РФ требование обязательного указания фамилии и отчества подателя жалобы для отдельных лиц может оказаться невыполнимым по причине отсутствия их у них в силу действия соответствующих национальных обычаев или иных причин. Отсутствие (неуказание) фамилии или отчества физического лица допускает и применяемый в настоящее время Административный регламент Федеральной миграционной службы по предоставлению государственной услуги по выдаче и замене паспорта гражданина РФ, удостоверяющего личность гражданина РФ на территории РФ (утв. Приказом ФМС России от 30.11.2012 N 391). Данный Регламент допускает в определенных случаях возможность незаполнения реквизитов "фамилия" и "отчество" при оформлении паспорта гражданина РФ.

Определенные разночтения на практике возможны и в отношении исполнения требования о необходимости указания адреса организации. НК РФ не разъясняет, должен ли это быть адрес государственной регистрации или возможно и указание адреса (одного из адресов) постоянного нахождения организации. В отсутствие в НК РФ прямого запрета можно предположить, что допустимо указание любого из этих адресов.

В целях исполнения требований пп. 2 п. 2 ст. 139.2 НК РФ в случае обжалования решения достаточно указания его реквизитов (даты и номера решения). Текст обжалуемого решения можно отнести к категории документов, подтверждающих доводы лица, подающего жалобу. На этом основании копия такого решения может быть в соответствии с п. 5 ст. 139.2 НК РФ приложена к тексту жалобы. Норма пп. 3 п. 2 ст. 139.2 НК РФ не требует обязательного указания должности или фамилии, имени и отчества должностного лица, действия или бездействие которого обжалуются. Такие данные могут быть указаны в тексте жалобы на основании п. 3 ст. 139.2 НК РФ как относящиеся к сведениям, необходимым для своевременного рассмотрения жалобы.

Надлежащее исполнение требований пп. 4 п. 2 ст. 139.2 НК РФ предполагает указание в тексте жалобы не только обстоятельств, приведших к нарушению прав, и способа их нарушения, но и перечисление самих нарушенных прав и/или норм законов и иных нормативных актов, предоставивших соответствующее право данному лицу. Налоговый кодекс РФ не исключает возможности обжалования нарушенных прав, как предусмотренных непосредственно в тексте НК РФ и иных актов законодательства о налогах и сборах, так и прав, гарантированных иными актами законодательства, в т.ч. применимых норм международного права. Формулировка указанных в жалобе в соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 139.2 НК РФ требований лица, очевидно, должна соотноситься с предоставленными вышестоящему налоговому органу в п. 3 ст. 140 НК РФ возможностями принятия решения по ней. В этой части жалобы может быть указание и на необходимость принятия предусмотренного абз. 2 и 3 п. 5 ст. 138 НК РФ решения о приостановлении исполнения обжалуемого акта или совершения обжалуемого действия. Не исключается возможность указания в составе требований и на необходимость привлечения виновных должностных лиц к ответственности, предусмотренной ст. 35 НК РФ.

Вместе с тем, учитывая тот факт, что современная процедура рассмотрения поступивших жалоб (ст. 140 НК РФ) не предусматривает ограничения вышестоящего налогового органа при принятии решения пределами заявленных в жалобе требований, ненадлежащее исполнение требований пп. 5 п. 2 ст. 139.2 НК РФ также не может быть признано неразрешимым препятствием к рассмотрению жалобы по существу и принятию решения по ней.

Предусматривая в п. 3 ст. 139.2 НК РФ возможность дополнения текста жалобы иными сведениями, необходимыми для своевременного рассмотрения жалобы, законодатель оставляет вопрос об их допустимом содержании на усмотрение обжалователя. В том числе в тексте НК РФ не уточняется, чьи именно номера телефонов, факсов и адреса электронной почты могут быть указаны в тексте жалобы. В любом случае указанные в тексте подаваемой жалобы на основании п. 3 ст. 139.2 НК РФ дополнительные сведения должны быть получены законным путем и не иметь соответствующих ограничений по их распространению. В том числе указание таких данных не должно нарушать правового режима, установленного Федеральным законом от 27.07.2006 N 152-ФЗ "О персональных данных".

На основании п. 3 ст. 139.2 НК РФ в тексте жалобы может быть, к примеру, указан конкретный вышестоящий налоговый орган, в чей адрес подается жалоба, названия должностей, фамилии, имена и отчества конкретных должностных лиц налоговых органов, действия или бездействие которых обжалуются. При обжаловании решения налогового органа во исполнение установленного в п. 4 ст. 140 НК РФ условия в тексте жалобы могут быть указаны причины, по которым было невозможно своевременное представление документов, прилагаемых к жалобе на основании п. 5 ст. 139.2 НК РФ. На основании п. 5 ст. 139.2 НК РФ к жалобе также могут быть приложены документы, подтверждающие доводы лица, подающего жалобу.

Прилагаемые к тексту жалобы документы, очевидно, должны соотноситься с той частью жалобы, в которой в соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 139.2 НК РФ указываются основания, по которым лицо, подающее жалобу, считает, что его права нарушены. Ссылка в тексте жалобы на соответствующий документ может рассматриваться в качестве достаточного основания для отнесения такого документа в целях п. 5 ст. 139.2 НК РФ к категории подтверждающих доводы лица, подающего жалобу.

К тексту жалобы, к примеру, могут быть приложены:

а) акт ненормативного характера (в т.ч. решение налогового органа), который, по мнению заявителя, нарушает его права;

б) документы, в которых зафиксированы действия (бездействие) должностных лиц, проводивших проверку; в) первичные документы, подтверждающие позицию заявителя.

Налоговый кодекс РФ не предусматривает каких-либо ограничений по количеству и формату прилагаемых к жалобе на основании п. 5 ст. 139.2 НК РФ документов. На этом основании можно предположить, что к тексту письменной жалобы могут прилагаться документы, представленные в электронной форме. Необходимые для рассмотрения части в документе могут быть визуально выделены. Не исключена и возможность приложения документов в виде выдержек или извлечений.

Документы, не приложенные к жалобе при ее подаче, могут быть представлены подателем жалобы на основании п. 1 ст. 140 НК РФ до момента принятия решения по ней.

Представление подателем жалобы дополнительных документов и на этапе ее подачи, и при ее рассмотрении целесообразно лишь при условии соблюдения требований п. 4 ст. 140 НК РФ. Указание причин, по которым было невозможно своевременное представление документов налоговому органу, решение которого обжалуется, может быть внесено непосредственно в текст жалобы на основании п. 3 ст. 139.2 НК РФ в качестве сведений, необходимых для своевременного рассмотрения жалобы или оформлено в виде пояснительной записки к представленным после подачи жалобы документам.

В случае подачи жалобы уполномоченным представителем лица, обжалующего акт налогового органа ненормативного характера, действия или бездействие его должностных лиц, в соответствии с требованием п. 4 ст. 139.2 НК РФ к жалобе также прилагаются документы, подтверждающие полномочия этого представителя.

Современная формулировка данного требования в контексте иных нормативных предписаний гл. 19 НК РФ (прежде всего п. 1 ст. 139.2 и пп. 1 п. 1 ст. 139.3 НК РФ) представляется недостаточно корректной и обусловливающей определенные проблемы правоприменения. Так, на основании пп. 1 п. 1 ст. 139.3 НК РФ одним из оснований для оставления жалобы без рассмотрения признается отсутствие приложенных к жалобе оформленных в установленном порядке документов, подтверждающих полномочия представителя на ее подписание. Однако в п. 4 ст. 139.2 НК РФ говорится о необходимости приложения к жалобе документов, подтверждающих полномочия представителя, в случае подачи жалобы этим лицом. Вполне вероятно, что в данном случае законодатель необоснованно признал процедуры подписания жалобы и ее подачи абсолютно тождественными. Но не стоит исключать ситуацию, когда уполномоченный представитель подает жалобу, подписанную не представителем, а самим обжалующим лицом. Возможно и оформление полномочий представителя на подписание жалобы и на ее подачу разными документами. Кроме того, п. 1 ст. 139 НК РФ напрямую не указывает на необходимость обязательной личной подачи жалобы в налоговый орган. Жалоба может быть отправлена в адрес налогового органа и почтовым отправлением. В этом случае далеко не всегда представляется возможным установить, кто именно выступил в качестве ее отправителя.

Также следует обратить внимание, что для случая подачи жалобы уполномоченным представителем НК РФ не требует обязательного представления им документов, подтверждающих его личность. По этой причине проверить, что при подаче жалобы были соблюдены требования п. 4 ст. 139.2 НК РФ и к жалобе прилагаются документы, подтверждающие полномочия именно представителя ее подавшего, а не иного лица, может быть весьма затруднительно.

Предоставление дополнительных документов после подачи жалобы

Норма п. 1 ст. 140 НК РФ допускает возможность представления вышестоящему налоговому органу дополнительных документов, не приложенных подателем жалобы к ее тексту, на основании п. 5 ст. 139.2 НК РФ. Представление дополнительных документов целесообразно лишь при соблюдении условия п. 4 ст. 140 НК РФ о необходимости обоснования причин несвоевременного представления документов. С учетом того, что рассмотрение производится, как этого требует п. 2 ст. 140 НК РФ, без непосредственного участия в этой процедуре подателя жалобы, целесообразно указать причины несвоевременного представления документов в письменной форме в виде пояснительной записки, прилагаемой к ним.

Требования к документам, передаваемым на основании п. 1 ст. 140 НК РФ, те же, что и для документов, прилагаемых к тексту жалобы на основании п. 5 ст. 139.2 НК РФ.

Порядок передачи в вышестоящий налоговый орган дополнительных документов НК РФ не разъясняет. Можно предположить, что такие документы могут быть направлены в вышестоящий налоговый орган через налоговый орган, акты ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются, либо переданы подателем жалобы непосредственно в вышестоящий налоговый орган, рассматривающий его жалобу.

Факт представления на основании п. 1 ст. 140 НК РФ дополнительных документов вне зависимости от их количества и содержания является достаточным основанием для возможного продления на основании абз. 1 или 2 п. 6 ст. 140 НК РФ срока рассмотрения жалобы.

Отзыв жалобы

Норма п. 7 ст. 138 НК РФ предоставляет лицу, подавшему жалобу, право на ее отзыв, а также разъясняет последствия реализации данного права. Лицо, подавшее жалобу, до принятия решения по жалобе может отозвать ее полностью или в части путем направления письменного заявления в налоговый орган, рассматривающий соответствующую жалобу. Отзыв жалобы лишает лицо, подавшее соответствующую жалобу, права на повторное обращение с жалобой по тем же основаниям. Предоставление уполномоченному представителю права совершения тех или иных действий, согласно действующему законодательству, не лишает лицо права совершить эти действия самостоятельно. Поэтому для случая подачи жалобы уполномоченным представителем право на ее отзыв должно быть предоставлено как самому представителю, так и лицу, от чьего имени жалоба подается. Современное изложение п. 7 ст. 138 НК РФ данную особенность не учитывает.

Запрет на повторное обращение с той же жалобой распространяется в т.ч. на случаи обращения с той же жалобой в иной вышестоящий налоговый орган. Устанавливая запрет на повторное обращение с жалобой, законодатель не разъясняет, будут ли считаться теми же основаниями обжалования случаи конкретизации, переформулирования или дополнения оснований, по которым лицо, подающее жалобу, считает, что его права нарушены.

Также не разъясняется действие запрета в отношении жалобы, предусматривающей те же основания обжалования, что и ранее отозванная апелляционная жалоба.

Целесообразным было бы и включение в текст НК РФ обязанности налогового органа тем или иным способом подтверждать факт получения им заявления об отзыве жалобы. Необходимость подобного подтверждения приобретает особенную актуальность с учетом того, что в отличие от процедуры подачи жалобы, передаваемой по правилам и в сроки, которые предусмотрены п. 1 ст. 139 НК РФ, заявление об отзыве жалобы, как это прямо указано в п. 7 ст. 138 НК РФ, подается непосредственно в налоговый орган, рассматривающий соответствующую жалобу.

Повторное обращение с жалобой

Предусмотренные п. 6 ст. 138 НК РФ сроки для повторного обжалования применяются в случаях повторного обращения с жалобой по причине оставления первоначальной жалобы без рассмотрения (п. 3 ст. 139.3 НК РФ) или отзыва первоначальной жалобы лицом, ее подавшим (п. 7 ст. 138 НК РФ).

Согласно п. 6 ст. 138 НК РФ повторное обращение с жалобой (апелляционной жалобой) производится в сроки, установленные настоящей главой для подачи соответствующей жалобы.

Определенная неудачность избранного законодателем текстуального изложения рассматриваемой нормы оставляет возможность для различающегося толкования ее смысла. Вместе с тем можно предположить, что задачей данной нормы было все же установление запрета на пролонгацию срока обжалования при подаче повторной жалобы, а не создание условий для исчисления таких сроков заново.

Определяя сроки подачи повторной жалобы, данная норма не отменяет установленный в п. 7 ст. 138 НК РФ и п. 3 ст. 139.3 НК РФ запрет на повторную подачу и рассмотрение жалобы, содержащей те же основания обжалования, что и первоначальная жалоба.

Особенности подачи жалоб участниками консолидированной группы налогоплательщиков

В п. 3 ст. 139 и п. 3 ст. 139.1 НК РФ определены особенности обжалования решений налоговых органов, вынесенных по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков. Такие решения могут быть обжалованы ответственным участником этой группы либо самостоятельно иным участником этой группы в части привлечения такого участника к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Данные нормы не следует расценивать как ограничивающие право участников консолидированной группы налогоплательщиков на обжалование иных ненормативных актов налоговых органов, а также действий или бездействия их должностных лиц. Они вправе это сделать, следуя общим правилам.

Неудачность изложения рассматриваемых норм усматривается и в том, что в своем современном изложении они не упоминают о возможности подачи ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков жалобы в части привлечения одного или нескольких участников группы к ответственности за совершение налогового правонарушения. Предусмотренная в современном тексте нормы альтернатива подачи жалобы ответственным участником этой группы либо самостоятельно участником этой группы фактически означает, что обжалование одним из участников группы привлечения его к ответственности за совершение налогового правонарушения лишает ответственного участника этой группы возможности обжаловать данное решение по иным основаниям. Также целесообразно было бы предусмотреть право ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков обжаловать решение путем подачи по его выбору как одной, так и нескольких жалоб в части привлечения конкретных участников к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Применительно к общей процедуре административного обжалования норма п. 3 ст. 139 НК РФ упоминает возможность ее применения исключительно в отношении таких решений, которые не были обжалованы в апелляционном порядке. Установленное ограничение, по нашему мнению, не означает запрет на саму возможность обжалования тех решений о привлечении к ответственности или об отказе в привлечении к ответственности, которые уже были ранее обжалованы в режиме апелляционного обжалования. Обжалование таких решений может происходить в т.ч. по основаниям, не указанным в апелляционной жалобе. Ограничение же права на обжалование в этой ситуации приводило бы к неизбежному необоснованному ограничению прав налогоплательщика.

Не предусматривает данная норма и возможности самостоятельного обжалования одним из участников консолидированной группы налогоплательщиков в части относящегося к нему решения об отказе в привлечении к ответственности.

Из новой редакции ст. 138 НК РФ исключены нормы, разъяснявшие ранее особенности судебного порядка обжалования участником консолидированной группы налогоплательщиков решения налогового органа о привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения. Реализация этого права, предусмотренного пп. 2 п. 7 ст. 25.5 НК РФ, производится теперь по общим правилам обжалования. Вместе с тем НК РФ не предусмотрена теперь и обязанность участника консолидированной группы налогоплательщиков извещать остальных участников этой группы о факте обращения в арбитражный суд и о принятых в связи с этим судебных актах.

Начиная с 2014 г. действует обязательный порядок досудебного урегулирования налоговых споров (в т.ч. споров, связанных с несогласием налогоплательщиков с решениями налоговых органов по результатам налоговых проверок, актами налоговых органов ненормативного характера и действием или бездействием его должностных лиц). Обозначим основные этапы досудебного обжалования.

Благодаря действию Федерального закона от 02.07.2013 г. №153-ФЗ, с 1 января 2014 г. действует досудебный порядок обжалования для всей категории налоговых споров.

Алгоритм действия налогоплательщика заключается в следующем

1 этап. Составление жалобы (апелляционной жалобы)

В зависимости от процедуры обжалования жалобы подразделяются на апелляционные и общие жалобы. Если обжалует решение налогового органа, не вступившего в силу, такая жалоба называется апелляционной (п.9 ст.101 HК РФ), а если решение вступило в силу - жалобой.

В какие строки должна быть составлена жалоба (апелляционная жалоба)?

Для апелляционной жалобы такой срок установлен - один месяц со дня вручения обжалуемого решения налогового органа. Для вступившего в силу решения налогового органа жалоба подается в течение одного года со дня вынесения обжалуемого решения (п.2 ст.139 НК РФ).

Важно!

В соответствии с пп.2 п.1 ст.139.3 НК РФ вышестоящий налоговый орган оставляет без рассмотрения жалобу полностью или в части, если установит, что жалоба подана после истечения срока подачи жалобы, установленного НК РФ и не содержит ходатайства о его восстановлении или в восстановлении пропущенного срока на подачу жалобы отказано.

Пример

Оспариваемое налогоплательщиком решение вынесено налоговой инспекцией 18.02.2013 г., а вручено 20.02.2013 г. представителю налогоплательщика.

Следовательно, оспариваемое решение вступает в законную силу в течение месяца со дня вручения, то есть 20.03.2013 г. В этом случае налогоплательщик может подать в вышестоящий налоговый орган апелляционную жалобу в срок до 20.03.2013 г. или жалобу на вступившее в законную силу решение инспекции в срок до 18.02.2014 г. Налогоплательщик направил жалобу бандеролью с объявленной ценностью 11.12.2014 г.

Таким образом, налогоплательщиком нарушен срок обжалования решения инспекции, установленный положениями ст.139 НК РФ. Учитывая изложенное, а также отсутствие ходатайства со стороны налогоплательщика о восстановлении пропущенного срока на подачу жалобы Управление ФНС России по г. Москве оставило жалобу без рассмотрения (решение АС г. Москвы от 07.05.2015 г. №А40-211031/2014).

Отсутствие причин к восстановлению срока может послужить основанием для отказа в удовлетворении заявления в судебном заседании в суде первой инстанции, поскольку в силу п. 1 ст.115 АПК РФ, лица, участвующие в деле, утрачивают право на совершение процессуальных действий с истечением процессуальных сроков.

К уважительным причинам пропуска срока относятся обстоятельства объективного характера, не зависящие от заявителя, находящиеся вне его контроля, при соблюдении им той степени заботливости и осмотрительности, какая требовалась от него в целях соблюдения установленного порядка (решение АС Ямало-Ненецкого АО от 30.01.2015 г. №А81-6309/2014).

При этом суды могут признать пропуск срока уважительным ввиду незначительности его нарушения, а также, если ранее уже оспаривалось подобное решение (решение АС Краснодарского края от 25.01.2016 г. №А32-30739/2015).